Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.11.2024 р. № 5456/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо застосування окремих норм податкового законодавства і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку є оператором теплових мереж, якими транспортується теплова енергія власного виробництва та інших виробників (далі – Оператор).

Наразі проходить процедуру остаточного узгодження  нормативно-правовий акт, яким буде затверджено Правила постачання теплової енергії, додатком до яких є Типовий договір транспортування теплової енергії (далі – Типовий договір).

Предметом Типового договору є надання Оператором послуг з транспортування теплової енергії Замовника, оплата таких послуг Замовником, а також зобовʼязання Оператора компенсувати Замовнику вартість втраченої при транспортуванні теплової енергії та теплоносія Замовника.

Проєкт Типового договору передбачає автоматичне зменшення вартості послуг Оператора з транспортування теплової енергії на суму вартості втраченої при транспортуванні теплової енергії (яка повинна компенсуватися Оператором Замовнику), що оформлюється сальдованим актом про транспортування теплової енергії (далі ­ сальдований акт).

У сальдованому акті здійснюється розрахунок вартості транспортування теплової енергії за формулою: вартість транспортування теплової енергії тепловими мережами Оператора за мінусом витрат для компенсації втрат теплової енергії Замовника в теплових мережах Оператора, вартості витоків теплоносія, вартості небалансу теплової енергії.

До складу планованої виробничої собівартості з транспортування теплової енергії включаються, зокрема, прямі матеріальні витрати, пов'язані з утриманням власних теплових мереж, витрати власної теплової енергії для компенсації втрат теплової енергії в теплових мережах підприємства при її транспортуванні, витрати на компенсацію втрат у теплових мережах ліцензіата при транспортуванні теплової енергії інших суб'єктів господарювання, витрати з підживлення теплових мереж теплоносієм.

Зважаючи на викладене, платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію:

1) щодо вартості послуги Оператора, яка підлягає оподаткуванню ПДВ, а саме:

вартість, визначена за тарифом на транспортування теплової енергії;

вартість, визначена за тарифом на транспортування теплової енергії, зменшена на суму компенсації Оператором вартості втрат теплової енергії при її транспортуванні (узгоджена у сальдованому акті як вартість послуги з транспортування);

2) чи включається до бази оподаткування ПДВ Замовника відшкодована оператором вартість втрат теплової енергії Замовника у теплових мережах Оператора, чи сума такого відшкодування втрат вважається відшкодуванням шкоди та до бази оподаткування ПДВ Замовника не включається;

3) чи зобов’язаний Замовник складати та реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну (та на яку дату – визначену за касовим методом чи за загальними правилами) на суму отриманої від Оператора компенсації вартості втрат теплової енергії у теплових мережах Оператора?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини, що виникають у зв’язку з виробництвом, транспортуванням, постачанням і використанням теплової енергії, державним наглядом (контролем) у сфері теплопостачання, експлуатацією теплоенергетичного обладнання та виконанням робіт на об’єктах у сфері теплопостачання суб’єктами господарської діяльності незалежно від форми власності регулюються Законом України
від 2 червня 2005 року № 2633-IV «Про теплопостачання» (далі – Закон № 2633).

Згідно зі статтею 1 Закону № 2633 теплотранспортуюча організація ‒ суб’єкт господарської діяльності, який здійснює транспортування теплової енергії;

теплопостачальна організація ‒ суб’єкт господарської діяльності з постачання споживачам теплової енергії;

транспортування теплової енергії ‒ господарська діяльність, пов’язана з передачею теплової енергії (теплоносія) за допомогою мереж на підставі договору.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті  14 розділу І ПКУ).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті  14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів ‒ виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю ‒ бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово,  до 1 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону № 2019-VIII, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у  пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди
до 01 січня 2026 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку

в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 3 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших зазначених у зверненні нормативно-правих актів, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

В описаній у зверненні ситуації обʼєктом оподаткування ПДВ для Оператора є операція з постачання послуг з транспортування теплової енергії, за якою база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості таких послуг (тарифу на транспортування) без урахування вартості втрат теплової енергії при її транспортуванні.

Щодо питань 2, 3

Відповідно до статті 4 Закону № 996 одним із основних принципів бухгалтерського обліку, яким повинні керуватися платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій, є принцип превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.

Отже, якщо кошти, що отримуються Замовником від Оператора як компенсація втрат теплової енергії Замовника в теплових мережах Оператора за своєю сутністю є компенсацією (відшкодуванням) вартості такої теплової енергії, то сума такої компенсації включається до бази оподаткування ПДВ Замовника. За такою операцією Замовник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за касовим методом та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Якщо кошти, які отримуються Замовником від Оператора як компенсація втрат теплової енергії Замовника в теплових мережах Оператора за своєю сутністю є відшкодуванням шкоди внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань, то такі кошти до бази оподаткування ПДВ Замовника не включаються.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.