Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.11.2024 р. № 5486/ІПК/99-00-07-04-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства та в межах компетенції повідомляє наступне.

У своєму зверненні Товариство повідомило, що має зовнішньоекономічний контракт на постачання електроенергії з нерезидентом – покупцем. В рамках такого зовнішньоекономічного контракту на постачання електроенергії з нерезидентом – покупцем Товариство має дебіторську заборгованість за експортовану електроенергію нерезиденту України та кредиторську заборгованість за неустойку за несвоєчасне виконання обсягів поставки електроенергії такому нерезиденту.

Товариство має намір погасити заборгованість у встановлений граничний строк розрахунків відповідно до частини першої статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-VIIІ «Про валюту і валютні операції» (далі – Закон № 2473) шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав і щодо яких відсутній спір між сторонами в сумі, що перевищує 400000 гривень.

Враховуючи викладене вище, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) Чи відповідає залік зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог сплатити неустойки за невиконання зобов’язань з поставки електричної енергії, що планує провести Товариство, положенням підпункту 5 пункту 10 розділу III Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України (далі – НБУ) від 2 січня 2019 року № 7?

2) Чи підлягає застосуванню контролюючим органом пеня відповідно до частини п’ятої статті 13 Закону № 2473 при проведенні до настання граничного строку розрахунку (365 днів) заліку зустрічних однорідних вимог за поставлену електричну енергію i неустойку за неповну поставку електричної енергії?

До свого звернення Товариство не надавало копії контракту на поставку товару та первинних документів до нього за яким виникла дебіторська заборгованість, а також копій первинних документів стосовно кредиторської заборгованості за неустойку за невиконання обсягів поставки товару нерезиденту, у зв’язку з чим відповідь надається виходячи із загальних вимог валютного законодавства.

Звертаємо увагу, що підпунктом 14.1.172¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу встановлено, що індивідуальна податкова консультація – роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

При цьому індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання. Надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз’яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз’яснення) платнику податків офіційного розуміння змісту правової норми з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган для забезпечення правильного її застосування.

Відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, Законом № 2473, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону № 2473.

Зазначаємо, що Закон № 2473 визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов’язки суб’єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.

Метою Закону № 2473 є забезпечення єдиної державної політики у сфері валютних операцій та вільного здійснення валютних операцій на території України.

Так, частинами другою та третьою статті 3 Закону № 2473 встановлено, що питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом, а в разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.

Щодо питання 1.

Порядок проведення розрахунків за валютними операціями визначається Національним банком України (частина четверта статті 5 Закону № 2473).

НБУ має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України (частина перша статті 13 Закону № 2473).

Водночас частиною другою статті 13 Закону № 2473 визначено, що у разі встановлення НБУ граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених НБУ.

В Законі № 2473 не передбачено норми згідно якої дозволяється ненадходження валютної виручки на рахунки резидента в банку України за експортними операціями та припинення зобов’язань зі сплати нерезидентом заборгованості шляхом зарахування однорідних вимог у строк, встановлений Законом № 2473 для проведення розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до Закону України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України» (далі – Закон № 679) НБУ встановлює правила проведення банківських операцій, здійснює відповідно до визначених спеціальним законодавством повноважень валютне регулювання і валютний нагляд, визначає порядок здійснення операцій в іноземній валюті, видає нормативно-правові акти щодо ведення валютних операцій; запроваджує заходи захисту відповідно до Закону № 2473.

Загальний порядок та підстави завершення банками валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків врегульовано розділом ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року № 7» (далі – Інструкція № 7).

Зокрема в підпункті 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції № 7 зазначено, що банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов’язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:

- вимоги випливають із взаємних зобов’язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

- вимоги однорідні;

- строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред’явлення вимоги;

- між сторонами не було спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання.

Відповідно до частини третьої статті 203 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) господарське зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

Згідно з частиною першою статті 173 ГКУ  господарським визнається зобов’язання, що виникає між суб’єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання з підстав, передбачених цим Кодексом, в силу якого один суб’єкт (зобов’язана сторона, у тому числі боржник) зобов’язаний вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб’єкта (виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо), або утриматися від певних дій, а інший суб’єкт (управнена сторона, у тому числі кредитор) має право вимагати від зобов’язаної сторони виконання її обов’язку.

Відповідно до статті 601 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

Частиною першою статті 509 ЦКУ визначено, що зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов’язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.

Грошовим, за змістом статей 524, 533-535, 625 ЦКУ, є виражене в грошових одиницях (національній валюті України чи в грошовому еквіваленті в іноземній валюті) зобов’язання сплатити гроші на користь іншої сторони, яка, відповідно, має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.

Грошовим слід вважати будь-яке зобов’язання, що складається в тому числі з правовідношення, в якому праву кредитора вимагати від боржника виконання певних дій кореспондує обов’язок боржника сплатити гроші на користь кредитора. Зокрема, грошовим зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона зобов`язана оплатити поставлену продукцію, виконану роботу чи надану послугу в грошах, а друга сторона вправі вимагати від першої відповідної оплати, тобто в якому передбачено передачу грошей як предмета договору або сплату їх як ціни договору.

Водночас частиною першою статті 546 ЦКУ визначено, що виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності.

При цьому неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання (частина перша статті 549 ЦКУ).

Крім того, згідно зі статтею 625 ЦКУ боржник не звільняється від відповідальності за неможливість виконання ним грошового зобов’язання.

Отже, зобов’язання зараховані як зустрічні, у визначенні норми статті 601 ЦКУ, можуть бути лише основні зобов’язання за контрактом.

Поряд з цим вимоги про сплату пені та передбачених частиною другою статті 625 ЦКУ інших нарахувань у зв’язку з порушенням грошових зобов’язань хоча й мають грошовий характер, але за своєю правовою природою не є основним зобов’язанням, а є заходом відповідальності за порушення зобов’язань, а відтак ці вимоги не можуть бути зараховані як зустрічні в порядку статті 601 ЦКУ.

Таким чином, сума неустойки (пені та штрафу) за невиконання обсягів поставки електричної енергії за своєю правовою природою відрізняється від суми боргу за експортовану електричну енергію, а тому між цими вимогами відсутні ознаки однорідності.

Основною умовою для можливості припинення зобов’язання шляхом зустрічного зарахування є дійсність та безспірність вимог, тобто такі вимоги повинні існувати на момент зарахування та між сторонами не має бути спору відносно характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання та розміру.

Водночас, оскільки до звернення не було надано копій документів, висновок щодо зустрічності та однорідності вимог, зокрема розрахунків за результатами здійснених експортних операцій з товаром та пред’явлення неустойки за невиконання зобов’язань, можливо зробити лише під час проведення документальної перевірки Товариства та детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій на підставі всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Слід зазначити, що в наведеному Товариством питанні, зустрічні вимоги за своєю природою зобов’язання є різними, оскільки зобов’язання зі сплати пені та штрафу у зв’язку з порушенням зобов’язань за договором з експорту товарів не є основним зобов’язанням Товариства, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов’язання. 

Враховуючи викладене вище повідомляємо, що проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов’язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення банками валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, у відповідності до підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції № 7.

Додатково зазначаємо, що пунктом 14⁴ постанови Правління НБУ від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі – Постанова № 18) встановлено, що грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.

Також, відповідно до пункту 14⁶  Постанова № 18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

При цьому пункт 21 Постанови № 18 визначає, що протягом дії воєнного стану інші нормативно-правові акти Національного банку України діють у частині, що не суперечать цій постанові.

Таким чином, на період дії норми пункту 14⁶ Постанови № 18 банкам заборонено завершувати здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту та імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Щодо питання 2.

Згідно з частиною першою статті 13 Закону №2473 НБУ має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України (частина друга статті 13 Закону №2473).

Вказана норма імперативно встановлює, що розрахунки за операціями резидентів з експорту товарів проводяться шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України у визначені строки.

Інших форм розрахунків за експортними операціями норми  не передбачають.

Крім того, пунктом 14⁴ Постанови № 18 визначено, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 14² цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 14³ цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 14³ цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.

Вказана норма також підтверджує те, що за операціями з експорту товарів на рахунок резидента в банку в Україні мають надійти саме грошові кошти.

Підпунктом 4 пункту 3 розділу I Інструкції № 7 визначено, що днем виникнення порушення є перший день після закінчення встановленого НБУ граничного строку розрахунків за операцією , зокрема, з експорту.

Відповідно до підпункту 1 пункту 6 розділу ІІ Інструкції № 7 банк згідно з цією Інструкцією здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за операцією резидента з експорту товарів, якщо на дату митного оформлення продукції або виконання резидентом робіт, надання послуг, експорту прав інтелектуальної власності, інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), розрахунки за такою операцією не завершені (кошти від продажу нерезиденту товару на поточний рахунок резидента не надійшли або надійшли не в повному обсязі) або в банку немає інформації про завершення розрахунків за такою операцією.

Крім того, підпунктом 2 пункту 9 розділу ІІІ Інструкції № 7 передбачено, що банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі експорту товару – після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар.

Також, пунктом 19 розділу IV Інструкції № 7 визначено, що валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за операцією резидента з експорту продукції здійснює лише банк, до якого надійшов реєстр МД, що містить інформацію про цю операцію. Грошові кошти від експорту товарів мають бути зараховані на відкритий у банку поточний рахунок резидента не пізніше граничних строків розрахунків.

Отже враховуючи наведені положення Закону № 2473, Інструкції № 7 та Постанови № 18 (в редакціях на час спірних правовідносин) розрахунки за операціями резидентів з експорту товарів мають проводяться виключно шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України.

Відтак, хоча Закон України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність» і надає право суб’єкту господарювання обрати самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України, проте Законом № 2473, який є спеціальним Законом у сфері здійснення валютних операцій і має прерогативу в застосуванні, визначено єдину форму розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів і це виключно шляхом зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України.

Отже, статтею 13 Закону № 2473, який є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій, передбачено проведення розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів виключно у грошовій формі, під якою слід розуміти надходження валютних цінностей як в національній так і в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, в залежності від виду і особливостей зовнішньоекономічних контрактів в яких визначено валюту розрахунків. Грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених НБУ.

Враховуючи викладене вище, у разі не зарахування в повному обсязі грошових коштів на рахунок резидента у банку України в строки встановлені НБУ, до резидента застосовується відповідальність у вигляді пені за їх порушення.

Разом з тим наголошено, що кожен конкретний випадок розрахунків між резидентами і нерезидентами за операціями з експорту та імпорту товарів слід розглядати з урахуванням усіх документів та періодів часу, в яких проведені зовнішньоекономічні операції, зазначені у запиті Товариства.

Органи валютного нагляду обмінюються інформацією щодо виявлених порушень валютного законодавства, отриманою ними під час здійснення валютного нагляду, з метою реалізації повноважень у сфері валютного регулювання та нагляду (частина дванадцята статті 11 Закону № 2473).

При цьому частиною п’ятою статті 13 Закону № 2473 визначено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно зі статтею 13 Закону № 2473, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п’ятою статті 13 (частина восьма статті 13 Закону № 2473).

Враховуючи викладене вище повідомляємо, що рішення стосовно нарахування пені, відповідно до частини п’ятої статті 13 Закону № 2473, за порушення граничних строків розрахунків, зокрема і за проведеними операціями заліку зустрічних однорідних вимог за поставлений товар i неустойку за неповну поставку товару, з врахуванням інформації Національного банку України, може бути прийнято лише під час проведення документальної перевірки Товариства та детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та сум заборгованості на підставі всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).

Ця індивідуальна податкова консультація діє до змін/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.