Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.12.2024 р. № 5541/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ТОВ …… щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Внаслідок повномаштабного вторгнення і на підставі статусу, наданого українцям після 24.02.2024, деякі співробітники Товариства більшу частину часу виконують свої трудові обов'язки фізично перебуваючи за межами України. Однією з країн перебування співробітників Товариства є Німеччина. Тобто співробітник Товариства офіційно працевлаштований в Товаристві, по співробітнику згідно чинного законодавства нараховуються та сплачуються відповідні податки та збори, в тому числі податок на доходи фізичних осіб за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу та військовий збір за ставкою, визначеною п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Кодексу.

Водночас, оскільки такий співробітник має місце проживання в Німеччині, він вважається платником податків – резидентом Німеччини. Дохід  такого співробітника від роботи за наймом на українську компанію підлягає оподаткуванню в Німеччині, що приводить до подвійного оподаткування такого співробітника.

 Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи буде застосовано до податків, сплачених Товариством за такого співробітника у 2023 році метод податкового кредиту (залік сплачених за кордоном податків в рахунок зменшення зобов’язань платника податків по сплаті податків в Україні) за умови надання документів, підтверджуючих податкове резиденство та сплату відповідного податку в Німеччині, за 2023 рік?

2. Чи буде застосовано до податків, сплачених Товариством за такого співробітника у 2024 році метод податкового кредиту (залік сплачених за кордоном податків в рахунок зменшення зобов’язань платника податків по сплаті податків в Україні) за умови надання документів, підтверджуючих податкове резиденство та сплату відповідного податку в Німеччині, за 2024 рік?

3. У разі застосування методу податкового кредиту до податків, сплачених Товариством за такого співробітника в 2023-2024 роках, чи зможе Товариство використовувати цю знижку при оплаті податків в 2025 році?

4. Чи допускається надання документів, підтверджуючих податкове резиденство та сплату відповідного податку в Німеччині, відповідним податковим агентом за співробітника через приватну частину електронного кабінету платника?

5. Чи повинні документи, підтверджуючі податкове резиденство та сплату відповідного податку в Німеччині, бути перекладені відповідно до чинного законодавства України?

6. Чи є рекомендації щодо уникнення подвійного оподаткування з Німеччиною для вищеописаної ситуації, відмінні від податкового кредиту? 

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.

Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа –
резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно із ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього п.п. «в» п.п. 14.1.213
п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Одночасно відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.

Отже, визначення резидентського статусу здійснюється відповідно до положень п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Водночас нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України
(п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Враховуючи зазначене, зауважимо, що всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

При цьому об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні
(п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів)
(п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором, для платників зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1.1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи зазначене, дохід у вигляді заробітної плати, який виплачується юридичною особою – резидентом на користь фізичних осіб – резидентів/нерезидентів оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Законом України № 449/95-ВР від 22.11.1995, яка набрала чинності 04.10.1996 (далі – Угода), застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) і поширюються на існуючі податки, одними з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян», у ФРН – «прибутковий податок» (ст. 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію (п. 1 ст. 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резиденція) Угоди, п. 1 якої, зокрема, визначено, що «при застосуванні цієї Угоди  термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на  підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного  критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) вона вважається  резидентом тієї Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї  Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли  вона звичайно не  проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні  органи  Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою».

Слід зазначити, що критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлені ст. 4 Угоди, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Угоди (Україною та ФРН) згідно з національним податковим законодавством цих держав. При цьому для цілей оподаткування визначення резидентського статусу фізичної особи у відповідній країні є ключовим питанням, оскільки країна, в якій фізична особа визнається резидентом, має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні (повна податкова відповідальність).

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Угоди є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і ФРН певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Угоди буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у п.п. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Угоди. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Угоди (відповідно до ст. 1 Угоди такі особи мають бути резидентами України чи ФРН – країн, які є сторонами Угоди), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Угоди, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Угода, регулюються ст. 15 (Залежні особисті послуги) Угоди, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень ст.ст. 16, 18, 19 і 20 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди,  одержувані резидентом однієї Договірної  Держави  у звʼязку  з роботою за наймом, оподатковуються в другій Договірній Державі, якщо тільки робота за наймом здійснюється там».

«Незалежно від положень п. 1, винагорода, що одержується резидентом  однієї Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом відповідного календарного року, і

b) винагорода сплачується наймачем  або  від  імені  наймача, який не є резидентом другої Держави, і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Угоди).

Таким чином, п. 1 ст. 15 Угоди встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 15 Угоди винагорода (заробітна плата), одержувана від українського роботодавця особою, яка у розумінні Угоди є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території ФРН, підлягає оподаткуванню у ФРН (згідно з правилами, встановленими німецьким податковим законодавством), і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Україні.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Угоди винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується у ФРН, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування у ФРН), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені
у п.п. «а» – «с» цієї норми Угоди. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у п.п. «а»– «с» п. 2 ст. 15 Угоди, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Угоди.

Водночас Україна, як країна резиденції найманого працівника, при визначенні податкових зобовʼязань свого резидента повинна врахувати податок, сплачений ним у ФРН (п. 1 ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди).

Якщо особа, яка отримує від українського роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Угоди є резидентом ФРН, і робота за наймом фактично виконується на території ФРН, то відповідно до п. 1 ст. 15 Угоди така винагорода підлягає оподаткуванню лише у ФРН (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).

Слід зазначити, що відповідними положеннями Угоди згідно з основною метою цього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування, визначаються загальні правила щодо оподаткування осіб та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір, і не регулюються питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Угоди при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та ФРН) в межах національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Угода (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.

Разом з тим ст. 103 Кодексу встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування
(п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Отже, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом на дату нарахування доходу у вигляді заробітної плати надана довідка про резидентство Республіки Німеччини, яка нотаріально засвідчена перекладом на українську мову, то такий податковий агент може застосовувати положення п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Крім того, відповідно до п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами – резидентами/нерезидентами з території України, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.