Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.12.2024 р. № 5560/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

 

                  

Індивідуальна податкова консультація

                                                         

Державна податкова служба України розглянула звернення                                щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись  статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством (замовником) та нерезидентом (виконавцем) було укладено зовнішньоекономічний договір, предметом якого є проведення дослідницько-конструкторських робіт, які передбачають надання послуг у вигляді розробки товарів та підготовки їх для тестування з подальшою передачею майнових прав на об’єкти інтелектуальної власності щодо таких товарів.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію:

1) щодо визначення місця постачання у розумінні норм статті 186 розділу V ПКУ для послуг з підготовки товарів для їх тестування в описаній у зверненні ситуації;

2) щодо визначення місця постачання у розумінні норм статті 186 розділу V ПКУ для послуг з розробки товарів в описаній у зверненні ситуації;

3) щодо можливості віднесення сплаченої Товариством нерезиденту винагороди за користування об’єктами інтелектуальної власності на підставі відповідної ліцензії до поняття «роялті» у розумінні норм підпункту 14.1.225          пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ в описаній у зверненні ситуації;

4) щодо виникнення у Товариства обов’язку сплати податку на доходи нерезидента відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ в описаній у зверненні ситуації;

5) щодо визначення ставки податку на доходи нерезидента, за якою необхідно оподатковувати роялті відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ та з урахуванням статті 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція) в описаній у зверненні ситуації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Інжиніринг – надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами) (підпункт 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

 

Щодо питань 1 і 2

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та           підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, є фактичне місце постачання таких послуг. До таких послуг належать, зокрема, послуги із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інші роботи і послуги, що пов'язані з рухомим майном (підпункт 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186              розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3             статті 186 розділу V ПКУ).

консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Якщо зазначені у зверненні послуги з підготовки товарів для тестування та послуги з розробки товарів належать до категорії послуг, визначених у            підпункті 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде фактичне їх місце постачання.

Якщо зазначені у зверненні послуги з підготовки товарів для тестування та послуги з розробки товарів належать до категорії послуг, визначених у               пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Якщо зазначені у зверненні послуги з підготовки товарів для тестування та послуги з розробки товарів не належать до категорії послуг, визначених у                  пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації їх постачальника.

Водночас, з питання віднесення зазначених у зверненні послуг з підготовки товарів для тестування та послуг з розробки товарів до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП), ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

 

Щодо питань 3 - 5

 

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Частиною першою статті 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності).

Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності (частина перша статті 1108 ЦКУ).

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Враховуючи викладене, у разі, якщо умовами ліцензійного договору передбачено надання платнику податків права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (у тому числі авторські права, патенти, торговельні марки) без можливості його продажу або здійснення відчуження в інший спосіб, то винагорода за надання такого права на використання товарного знаку підпадає під визначення роялті.

Винагорода за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності не буде вважатися роялті, якщо умовами ліцензійного/субліцензійного договору передбачено надання права на використання товарного знаку з можливістю його продажу або здійснення відчуження в інший спосіб.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у пункті 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 вказаного пункту ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 вказаного пункту ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги такого абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, встановлений підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Так, відповідно до підпункту «г» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ до таких доходів, зокрема, відносяться доходи від інжинірингу.

Крім того,  абзацом «в» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що до таких доходів відноситься роялті.

У разі якщо сплачена винагорода на користь нерезидента є компенсацією вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту  від такого нерезидента, то такий дохід відноситься до інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (підпункт «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ).

Отже, у разі якщо платіж за користування об’єктами інтелектуальної власності відноситься до роялті та проведення дослідно-конструкторських робіт з підготовки для тестування різних типів дронів до інжинірингу, то в такому випадку виплати нерезиденту підлягають оподаткуванню відповідно до    підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ у розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

У разі якщо сплачена винагорода на користь нерезидента розцінюється як компенсація вартості послуг отриманих від нерезидента, то така операція не є об’єктом оподаткування згідно із підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до пункту 3.2 статті 3 розділу І ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції, яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції) та поширюється на податки, одним з яких, зокрема, в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств (стаття 2 Конвенції).

Критерії для визначення резидентського статусу осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень статті 4 (Резиденція) Конвенції.

У розумінні Конвенції термін «особа» означає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «підприємство Договірної Держави» означає підприємство, що керується резидентом Договірної Держави (пункт 1 статті 3 Конвенції); термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (пункт 1 статті 5 Конвенції).

Відповідно до пункту 1 статті 12 (Роялті) Конвенції «роялті, які  виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним бенефіціаром цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно роялті в цій другій Договірній Державі».

«Однак, ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень» (пункт 2 статті 12 Конвенції).

Згідно з пунктом 3 статті 12 Конвенції термін «роялті» при використанні в цій  статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію («ноу-хау»), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Таким чином, у загальному порядку, якщо Україна є джерелом виплат доходу, який відповідно до пункту 3 статті 12 є «роялті», на користь особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Польщі та фактичним (бенефіціарним) власником отриманого доходу, то такі доходи підлягають оподаткуванню в Україні із застосуванням ставки оподаткування, зазначеної у пункті 2 статті 12 Конвенції.

Водночас слід враховувати, що відповідно до пункту 2 статті 3 (Загальні визначення) Конвенції «при застосуванні Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Якщо платежі, отримані резидентом Польщі у межах договірних взаємовідносин з резидентом України, у випадку, що розглядається, класифікуються як доходи від комерційної діяльності, то оподаткування таких доходів підпадатиме під дію статті 7  (Прибутки від комерційної діяльності) Конвенції, пунктом 1 якої передбачено, що «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва».

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).