Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.12.2024 р. № 5588/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо прощення боргу у вигляді відсотків за кредитним договором та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У своєму зверненні Товариство зазначає, що юридична особа – нерезидент, з яким укладено кредитну угоду, вирішила прийняти рішення щодо прощення боргу за нарахованими та несплаченими процентами станом
на 01.10.2024 року.

На суму нарахованих процентів на протязі терміну користування кредитом проводилось коригування фінансового результату до оподаткування шляхом зменшення витрат підприємства відповідно до п. 140.2 ст. 140 Кодексу та віднесенням відповідно до п. 140.3 ст. 140 Кодексу до складу витрат 95 % суми відсотків, які збільшили фінансовий результат до оподаткування у минулому періоді. Зазначені суми відображені, відповідно у рядках 3.1.1, 3.2.1 додатку РІ «Різниці» до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Товариство просить надати роз’яснення з наступних питань:

1. Чи мало право Товариство на віднесення 95 відсотків від суми процентів, які збільшили фінансовий результат до оподаткування у минулому звітному періоді, до складу витрат у поточному звітному році у разі, якщо фінансовий результат до оподаткування був від’ємним? Чи застосовується формула щодо обмеження суми процентів, зазначена у п. 140.2 ст. 140 Кодексу, для 95 відсотків від суми процентів, для віднесення їх до складу витрат  у поточному році?

2. Як потрібно відобразити у податковому обліку та Податковій декларації з податку на прибуток підприємств операцію з прощення боргу за нарахованими та несплаченими процентами на підставі додаткової угоди про прощення боргу?

3. Чи класифікується сума прощених нерезидентом зобов’язань з нарахованих відсотків по кредиту як дохід нерезидента, виплачений йому у формі, відмінній від грошової? Чи виникає у Товариства зобов’язання щодо нарахування та утримання податку на доходи нерезидента із застосуванням формули відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

Шодо питання 1.

Оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями здійснюється відповідно до п. 140.1 ст. 140 Кодексу.

Під борговими зобов'язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ст. 140 Кодексу).

Згідно з п. 140.2 ст. 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених п. 140.1 ст. 140 Кодексу, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об'єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових  витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов'язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 цієї статті.

Для цілей цього пункту об'єкт оподаткування визначається згідно із ст. 134 Кодексу з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу, крім:

від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;

різниці, визначеної цим пунктом.

Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до абзацу першого цього пункту, має від'ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.

Для цілей цього пункту до суми процентних витрат, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Платник податку в кожному окремому звітному (податковому) періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму таких капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.

У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», положення цього пункту застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають принципу «витягнутої руки». Положення цього абзацу застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.

Норми цього пункту не застосовуються та фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та не впливають на фінансовий результат до оподаткування платника податків у звітному (податковому) періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.

Коригування, передбачені цим пунктом, не здійснюються щодо:

а) суми процентів, визнаних такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно із ст. 39 Кодексу;

б) суми процентів, що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб'єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями;

в) суми процентів, що нараховані на користь іноземних банків.

Норми цього пункту не застосовуються до фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 цієї статті (п.140.3 ст. 140 Кодексу).

Водночас зазначаємо, що сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів формує різниці на які зменшується фінансовий результат до оподаткування та відображається у рядку 3.2.1 додатку PI до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (далі – Декларація).

 Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями формує різниці на які збільшується фінансовий результат до оподаткування та відображається у рядку 3.1.1 додатку PI до Декларації.

Отже, у рядку 3.2.1 додатку PI до Декларації звітного періоду відображається сума процентів, які збільшували фінансовий результат у попередньому звітному періоді та задекларовані у рядку 3.1.1 додатку PI до Декларації такого звітного періоду, за мінусом 5 відсотків від суми процентів, що залишилися неврахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування.

Так, платники податку, які відповідно до п. 140.2 ст. 140 Кодексу збільшили фінансовий результат до оподаткування на відповідну суму процентів, мають право у наступних звітних податкових періодах зменшити фінансовий результат до оподаткування на таку суму процентів, зменшену щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування. Зменшення має здійснюватись з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Кодексу.

  Для розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Кодексу не враховані проценти станом на 01 січня поточного року зменшуються на
5 відсотків та додаються до суми процентів, нарахованих на користь нерезидентів у звітних періодах поточного року.

При цьому, якщо при розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Кодексу, сумарне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення, то фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов’язаннями за операціями з нерезидентами.

Щодо питання 2.

Підпунктом 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що фінансовий кредит - кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Відповідно до п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;

в) платіж за придбання товарів у розстрочку;

г) платіж за володіння та користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (фінансової оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу);

ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Згідно із п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці при списанні кредиторської заборгованості (прощення процентів).

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Враховуючи вищезазначене, питання щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку операцій з прощення боргу за нарахованими та несплаченими процентами  відноситься до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3.

Щодо оподаткування доходів нерезидента, то згідно з п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

До таких доходів, зокрема, належать проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141. 4.1ст. 141.4 ст.141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб,  на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів  нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, резидент, що здійснює на користь нерезидента виплату доходу у вигляді процентів, утримує податок від такої операції за правилами, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору.

У разі прощення нерезидентом процентів за кредитним договором податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України не виникає.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).