Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.12.2024 р. № 5601/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України на виконання постанови суду (далі – Постанова), якою залишено без змін рішення суду в частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації (далі – ІПК № 1685), наданої на звернення Товариства щодо податкових наслідків з ПДВ, пов’язаних з відшкодуванням зберігачем згідно з судовим рішенням вартості втраченого майна (далі – звернення), керуючись пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Опис обставин, наведений у зверненні.

Товариством відповідно до укладеного договору з іншим суб’єктом господарювання (зберігачем) було передано товари на відповідальне зберігання. Після закінчення дії договору зберігачем було повідомлено Товариство про відсутність у нього таких товарів. Оскільки фактично товари з відповідального зберігання Товариству не поверталися, Товариство має підстави вважати їх втраченими зберігачем.

Товариством було нараховано податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ за товарами, які були втрачені зберігачем, у зв’язку з неможливістю їх подальшого використання у господарській діяльності.

Надалі Товариство звернулося до суду з позовом до зберігача щодо відшкодування шкоди. У межах розгляду справи було проведено експертну оцінку, визначена за результатами якої вартість втрачених товарів перевищує вартість, виходячи з якої були нараховані податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ. За результатами експертної оцінки вартість товарів визначена без урахування ПДВ, у сумі позовних вимог Товариства ПДВ також не враховано.

Опис питань, порушених у зверненні

1) чи є об’єктом оподаткування ПДВ сума відшкодування безпідставно набутого та втраченого зберігачем майна, яка надійде на виконання судового рішення у розмірі, визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки, яка є більшою ніж сума, на яку були нараховані податкові зобов'язання з ПДВ за правилами пункту 198.5 статті 198 ПКУ?;

2) якщо така сума відшкодування є об’єктом оподаткування ПДВ, то за якими правилами та в якій частині (відносно суми коштів, яка надійде на виконання судового рішення у розмірі, визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки, яка є більшою ніж сума, на яку були нараховані податкові зобов'язання з ПДВ за правилами пункту 198.5 статті 198 ПКУ)?;

3) яким чином у податковому обліку відображаються суми відшкодування згідно з рішенням суду в межах первісної балансової вартості товару (безпідставно набутого та втраченого майна, що було передано на зберігання) та ті суми, які надійдуть згідно з рішенням суду та перевищують первісну балансову вартість?;

4) що є джерелом для сплати ПДВ в описаній у зверненні ситуації?

Висновки суду

У Постанові, зокрема, зазначено, що ІПК № 1685 «…не охоплює описаний позивачем випадком та визначені ним обставинами, а фактично моделює іншу ситуацію, стосовно якої позивач не просив про надання податкової консультації. Податкова консультація не містить будь-яких висновків стосовно оподаткування та податкового обліку сум відшкодування на підставі рішення суду за втрачені товари, натомість, саме таке питання було порушено позивачем та яке потребувало індивідуальної консультації щодо практичного застосування норм податкового законодавства у вказаній ситуації…».

Нормативно-правове обґрунтування

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пункту 53.2 статті 53 ПКУ платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно зі статтею 1212 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов'язана повернути потерпілому це майно.

У разі неможливості повернути в натурі потерпілому безпідставно набуте майно відшкодовується його вартість, яка визначається на момент розгляду судом справи про повернення майна (частина друга статті 1213 ЦКУ).

Частинами першою та другою статті 22 ЦКУ передбачено, що особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Збитками є:

втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);

доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Продаж (реалізація) товарів − будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Безоплатно надані товари, роботи, послуги – це, зокрема, товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею (підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.

Пунктом 189.1 статті 189 ПКУ встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за товарами/послугами визначається виходячи з вартості їх придбання.

Враховуючи викладене, ДПС з урахуванням висновків суду, з метою практичного використання Товариством норм ПКУ у ситуації, описаній у зверненні, виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, у відповідь на порушені у зверненні Товариства питання повідомляє наступне.

Висновки стосовно оподаткування ПДВ та податкового обліку сум відшкодування на підставі рішення суду за передані Товариством на зберігання та втрачені зберігачем товари

Щодо питання 1

Відповідно до норм пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг. Суми коштів (у тому числі сума відшкодування безпідставно набутого та втраченого зберігачем майна, яка надійде на виконання судового рішення у розмірі, визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки, яка є більшою
ніж сума, на яку були нараховані податкові зобов'язання з ПДВ за
правилами пункту 198.5 статті 198 ПКУ) не розглядаються ПКУ як об’єкт оподаткування ПДВ.

Водночас будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг включаються до складу договірної (контрактної) вартості, яка згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ, є базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг.

Зважаючи на норми ПКУ, а саме:

підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, згідно з яким постачанням товарів є продаж таких товарів,

підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, згідно з яким продажем товарів є, зокрема, операції з безоплатного надання товарів,

підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, згідно з яким безоплатно наданими товарами є товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею,

у ситуації, описаній у зверненні, має місце операція з постачання Товариством товарів, які були передані ним на відповідальне зберігання і не повернуті (використані) зберігачем, а кошти які отримуються Товариством від зберігача (у тому числі відповідно до судового рішення) як відшкодування безпідставно набутого та втраченого зберігачем товару (майна), є компенсацією вартості такого товару. Така операція підлягає оподаткуванню ПДВ.

Отже, податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, в описаній у зверненні ситуації були нараховані Товариством безпідставно з огляду на те, що товари, передані Товариством на зберігання і не повернуті зберігачем, не вважаються такими, що не можуть бути використані у господарській діяльності Товариства. З урахуванням вищезазначених норм ПКУ такі товари є використаними Товариством в оподатковуваних ПДВ операціях, за якими Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Таким чином, у випадку, описаному у зверненні,  об’єктом оподаткування ПДВ є операція з постачання товарів (які були передані на відповідальне зберігання і не повернуті (використані) зберігачем).  Сума коштів, яка надійде на виконання судового рішення як компенсація вартості таких товарів у розмірі, визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки, включається до бази оподаткування ПДВ за такою операцією.

Водночас оскільки платником податку у ситуації, що є предметом розгляду, було застосовано невірний порядок оподаткування ПДВ (а саме нараховано податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, тоді як необхідно було застосувати порядок оподаткування ПДВ, передбачений ПКУ для операцій з постачання товарів), ДПС надає роз’яснення щодо порядку оподаткування ПДВ, який повинен бути застосований за операціями, описаними у зверненні, а саме у даному випадку платнику податку необхідно:

скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної у порядку, передбаченому пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, яким вивести в нуль її показники;

скласти податкову накладну за операцією з постачання товарів (які були передані на відповідальне зберігання і не повернуті (використані) зберігачем) виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, до складу якої включається уся сума коштів, яка надійде на виконання судового рішення від зберігача як компенсація вартості таких товарів.

Щодо питань 2-3

Сума відшкодування зберігачем Товариству вартості безпідставно набутого товару (майна, переданого на зберігання та втраченого зберігачем) у повному обсязі включається до бази оподаткування ПДВ Товариства за операцією з постачання товарів. За такою операцією Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну на зберігача і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Щодо питання 4

Відповідно до пункту 194.1 статті 194 ПКУ операції, зазначені у статті 185 ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 ПКУ (20 відсотків), яка є основною.

Податок становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг (підпункт 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 ПКУ).

Згідно зі статтею 36 ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Питання щодо джерел сплати податку на додану вартість за операціями, що здійснюються платником податку, не належать до компетенції ДПС.

На доповнення до викладеного вище ДПС повідомляє, що оскільки платником податку у ситуації, що є предметом розгляду, було застосовано невірний порядок оподаткування ПДВ (а саме нараховано податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, тоді як необхідно було застосувати порядок оподаткування ПДВ, передбачений ПКУ для операцій з постачання товарів), ДПС в індивідуальній податковій консультації надано роз’яснення щодо порядку оподаткування ПДВ, який відповідно до норм ПКУ повинен бути застосований за операціями, описаними у зверненні.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).