Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.12.2024 р. № 5624/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення ТОВ ….. щодо роз’яснення норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, товариство є платником ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах. Платником податків був укладений договір на постачання товарів з фізичною особою – підприємцем. Згідно з договором товари відвантажуються та протягом дії договору поступово оплачуються. Підприємець у 2024 році помер, у платника податків залишилась дебіторська заборгованість. Спадкоємці подали до нотаріату заяву про прийняття спадщини. Після подачі заяви спадкоємці виїхали за кордон. Отже терміни вступу у спадщину невідомі.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Коли спливає термін позовної давності?
2. Якщо спадкоємці не вступлять у спадок, а термін позовної давності спливе, як списати таку безнадійну заборгованість?
3. Які наслідки для підприємства зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з боргу померлої фізичної особи – підприємця?
4. Чи виступає підприємство у такому разі податковим агентом по відношенню до фізичної особи – підприємця?

Щодо питань першого та другого

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

У разі наявності дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, платник формує резерв сумнівних боргів.

При списанні безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів п. 139.2 ст. 139 Кодексу встановлено податкові різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Згідно з п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним
п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшується відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, незалежно від того, створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю чи ні.

При цьому, при списанні дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з
п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів.

У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1                       п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості.

Водночас зазначаємо, що ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

При цьому у разі відповідності заборгованості одній з ознак, наведених у п.п. 14.1.11 п. 14.1. ст. 14 Кодексу, така заборгованість визнаватиметься безнадійною.

До безнадійної заборгованості віднесено заборгованість, що відповідає, зокрема, такій ознаці: заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Заборгованість, яка не відповідає одній з ознак, передбачених п.п. 14.1.11                     п. 14.1 ст. 14 Кодексу та по якій термін позовної давності не минув, не підпадає під ознаку безнадійної заборгованості.

Водночас зазначаємо, що згідно зі ст. 256 Цивільного кодексу України                  (далі – ЦКУ) позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (частина перша ст. 257 ЦКУ).

Позовну давність обчислюють за загальними правилами визначення термінів, встановленими ст.ст. 253 - 255 ЦКУ.

Сплив позовної давності, про застосування якої заявлено стороною у спорі, є підставою для відмови у позові (частина четверта ст. 267 ЦКУ).

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» були внесені доповнення до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ, а саме доповнено п. 12 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ такого змісту:

«Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені ст.ст. 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину».

Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  (зі змінами) карантин продовжено до 30.06.2023.

Водночас Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» були внесені доповнення до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ, а саме доповнено п. 19 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ такого змісту:

«У період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану строки, визначені ст.ст. 257 - 259, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 Кодексу, продовжуються на строк його дії».

Таким чином, під час застосування правил позовної давності (ст. 257 ЦКУ), в тому числі з метою визначення безнадійної заборгованості, слід враховувати положення, передбачені п. 12 та п. 19 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ.

Отже, списання безнадійної дебіторської заборгованості здійснюється відповідно до правил бухгалтерського обліку з урахуванням строків позовної давності, визначених ст.ст. 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 ЦКУ, які продовжуються на строк дії карантину та на строк дії воєнного, надзвичайного стану.

Слід зазначити, що сума дебіторської заборгованості, по якій сплив строк позовної давності та яка списана платником податку на прибуток, набуває ознаки безповоротної фінансової допомоги.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Отже, питання порядку списання безнадійної заборгованості у бухгалтерському обліку,  періоду її списання та формування резерву сумнівних боргів належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питань третього та четвертого

Відповідно до ст. 1216 ЦКУ спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців).

До складу спадщини входять усі права та обов'язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Відповідно до ст. 1281 ЦКУ спадкоємці зобов'язані повідомити кредитора спадкодавця про відкриття спадщини, якщо їм відомо про його борги та/або якщо вони спадкують майно, обтяжене правами третіх осіб.

Кредиторові спадкодавця належить пред'явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, не пізніше шести місяців з дня одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину на все або частину спадкового майна незалежно від настання строку вимоги.

Якщо кредитор спадкодавця не знав і не міг знати про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину, він має право пред'явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, протягом шести місяців з дня, коли він дізнався про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину.

Кредитор спадкодавця, який не пред'явив вимоги до спадкоємців, що прийняли спадщину, у строки, встановлені частинами другою і третьою ст. 1281 ЦКУ, позбавляється права вимоги.

Відповідно до ст. 1282 ЦКУ спадкоємці зобов'язані задовольнити вимоги кредитора повністю, але в межах вартості майна, одержаного у спадщину. Кожен із спадкоємців зобов'язаний задовольнити вимоги кредитора особисто, у розмірі, який відповідає його частці у спадщині.

Відповідно до п.п. 37.3.2 п. 37.3 ст. 37 Кодексу підставами для припинення податкового обов’язку, крім його виконання, є, зокрема, смерть фізичної особи.

Особою, відповідальною за погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу стосовно особи, яка померла або визнана судом безвісно відсутньою або оголошена померлою чи визнана недієздатною, є особа, яка вступає у права спадщини або уповноважена здійснювати розпорядження майном такої особи (п.п. 97.4.4 п. 97.4 ст. 97 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено ст. 165 Кодексу, зокрема, основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує                   25 відс. однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 01 січня звітного податкового року, та сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності (п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відс. місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації (п.п. 164.2.7 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу), у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує
25 відс. однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 01 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку – боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному п.п. «д» п.п. 164.2.17                     п. 164.2 ст. 164 Кодексу, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2                       ст. 164 Кодексу (п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Норми п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу містять вимогу щодо належного повідомлення боржника про анульований (прощений) борг, але факт смерті боржника унеможливлює виконання такої умови.

Отже, норми п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу не можуть бути застосовані до померлого боржника – фізичної особи – підприємця, при цьому вони можуть бути застосовані до спадкоємців, які прийняли спадщину.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить
18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у п.п. 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором, для платників зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1.1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу п.п. 1.4 п.п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, у разі якщо строк позовної давності відносно суми заборгованості платника податку (спадкоємців, у разі прийняття ними спадщини) за раніше укладеним фізичною особою – підприємцем, який помер, цивільно-правовим договором, минув і така сума перевищує суму, що становить 50 відс. місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи
на 1 січня звітного податкового року, то дохід у вигляді списаної суми заборгованості включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків (спадкоємців, у разі прийняття ними спадщини) та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. Фізична особа – спадкоємець самостійно сплачує податок (військовий збір) з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації

Водночас, у разі якщо зазначена сума заборгованості анулюється (прощається) юридичною особою до закінчення строку позовної давності, і таке анулювання не пов’язано з процедурою банкрутства платника податку (спадкоємців, у разі прийняття ними спадщини), то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом (спадкоємця) і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм п.п. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу з відповідним оподаткуванням.

У разі не дотримання юридичною особою вимог, зазначених у п.п. «д»
п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, юридична особа зобов'язана виконати усі обов'язки податкового агента щодо зазначених доходів, встановлені Кодексу.

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі – Порядок № 4).

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведених у додатку до Порядку № 4, заборгованість, за якою минув строк позовної давності у додатку 4ДФ податкового розрахунку відображаються податковим агентом під ознакою доходу «107», дохід у вигляді додаткового блага – під ознакою доходу «126».

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами – резидентами з території України, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.