Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.12.2024 р. № 5657/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «_______» (далі – Товариство) щодо окремих питань оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з першого продажу за договорами купівлі-продажу майбутнього об’єкта житлової нерухомості, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє. 

Згідно зі зверненням основним видом діяльності Товариства є виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій (код КВЕД 25.11).

Зазначається, що Товариство виступає девелопером щодо об’єкта будівництва – багатоквартирного житлового будинку з приміщеннями громадського призначення, підземним паркінгом та трансформаторною підстанцією на земельній ділянці.

 Товариство планує здійснювати продаж майбутнього об’єкта нерухомості  фізичним та юридичним особам за договорами купівлі - продажу (перший продаж).

Згідно з умовами договору купівлі - продажу майбутнього об’єкта нерухомості Товариство (продавець) зобов’язується забезпечити будівництво та прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта, складовою частиною якого є майбутній об’єкт нерухомості, що є об’єктом цього договору, та продати покупцеві майбутній об’єкт нерухомості, а покупець зобов’язується прийняти майбутній об’єкт нерухомості шляхом реєстрації на ім’я покупця спеціального майнового права на цей об’єкт та сплатити продавцю за майбутній об’єкт нерухомості грошову суму в порядку та розмірі, визначених договором. Товариство (продавець) передає покупцеві майбутній об’єкт нерухомості шляхом державної реєстрації за покупцем спеціального майнового права на такий об’єкт. Перехід спеціального майнового права на майбутній об’єкт нерухомості від продавця до покупця здійснюється після повної сплати покупцем ціни майбутнього об’єкта нерухомості.

У бухгалтерському обліку Товариства доходи та витрати на виконання договору купівлі - продажу майбутнього об’єкта нерухомості обліковуються та відображаються відповідно до етапу завершеності робіт.

У зв’язку із викладеним вище платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких запитань:

1. Чи виникає дохід для цілей податкового обліку у Товариства (девелопера) на дату переходу права на майбутній об’єкт нерухомості до покупця, враховуючи той факт, що на дату переходу права на майбутній об’єкт нерухомості від Товариства - продавця до покупця, об’єкт нерухомості перебуває у процесі будівництва та акт прийняття в експлуатацію житлового будинку ще не оформлений?

2. Чи буде вірним та відповідатиме вимогам Кодексу відображення для цілей податкового обліку доходів на підставі даних щодо відображення в бухгалтерському обліку доходів на дату підписання акту введення в експлуатацію готового об’єкта житлової нерухомості, а не на дату передання права покупцю на майбутній об’єкт нерухомості шляхом державної реєстрації за покупцем спеціального майнового права на такий об’єкт?

3. Чи буде вірним та відповідатиме вимогам Кодексу відображення для цілей податкового обліку собівартості об’єкта нерухомості у складі витрат на дату підписання акту введення в експлуатацію готового об’єкта житлової нерухомості, а не на дату передачі права покупцю на майбутній об’єкт нерухомості шляхом державної реєстрації за покупцем спеціального майнового права на такий об’єкт? При цьому слід врахувати той факт, що на дату державної реєстрації за покупцем спеціального майнового права на об’єкт, будівництво об’єкта може бути ще не розпочате або перебувати в процесі, та його фактична собівартість не може бути визначена (оцінена).

 

Щодо запитань 1 – 3

Насамперед зауважимо, що відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, тому питання цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості не належать до компетенції ДПС.

Водночас особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон України                            від 15 серпня 2022 року № 2518-ІХ «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» (далі –                          Закон № 2518-ІХ), який спрямований на гарантування речових прав на такі об’єкти.

Відповідно до п. 8 частини першої ст. 1 Закону № 2518-ІХ об’єкт незавершеного будівництва – це подільний об’єкт незавершеного будівництва та неподільний об’єкт незавершеного будівництва.

Майбутній об’єкт нерухомості згідно з п. 6 частини першої ст. 1 Закону           № 2518-ІХ визначається як передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об’єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта стане самостійним об’єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо). Майбутні об’єкти нерухомості поділяються на майбутні об’єкти житлової нерухомості (квартира, інше житлове приміщення тощо) та майбутні об’єкти нежитлової нерухомості (гаражний бокс, інше нежитлове приміщення, машиномісце тощо).

Девелопер будівництва – юридична особа, яка на підставі договору, укладеного із замовником будівництва, забезпечує організацію та/або фінансування (інвестування) будівництва об’єкта відповідно до законодавства (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб), а також за якою у випадках, передбачених договором із замовником будівництва, здійснюється первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутні об’єкти нерухомості та яка отримує право першого відчуження, передачі у довірчу власність як спосіб забезпечення виконання зобов’язань та вчинення інших правочинів щодо таких об’єктів (п. 5 частини першої ст. 1 Закону № 2518-ІХ).

Спеціальне майнове право на об’єкт незавершеного будівництва, майбутній об’єкт нерухомості (далі – спеціальне майнове право), як встановлено п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2518-ІХ, є різновидом майнового права на об’єкт незавершеного будівництва, майбутній об’єкт нерухомості, яке полягає у:

володінні і розпорядженні таким об’єктом за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, якщо інше не визначено законом, та виникає після отримання права на виконання будівельних робіт, але не раніше державної реєстрації такого права, і припиняється після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта та державної реєстрації права власності на відповідний об’єкт нерухомого майна;

праві особи, за якою зареєстровано таке право, вимагати закінчення будівництва об'єкта (у тому числі об’єкта, складовою частиною якого є майбутній об’єкт нерухомості) та прийняття його в експлуатацію, що має наслідком набуття такою особою права власності на об'єкт нерухомого майна, який відповідає зазначеним у договорі технічним характеристикам відповідного об’єкта.

Питання виникнення та застосування спеціального майнового права регулюються ст. 4 Закону № 2518-ІХ.

Так, відповідно до частини третьої ст. 4 Закону № 2518-ІХ спеціальне майнове право виникає з моменту його державної реєстрації у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.

Державна реєстрація спеціального майнового права здійснюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» після отримання права на виконання будівельних робіт.

На підставі частини четвертої ст. 4 Закону № 2518-ІХ первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутній об’єкт нерухомості здійснюється за замовником будівництва та/або девелопером будівництва відповідно до розподілу між ними майбутніх об’єктів нерухомості, визначеного договором щодо організації та фінансування будівництва об’єкта.

При переході спеціального майнового права на неподільний об’єкт незавершеного будівництва / майбутній об’єкт нерухомості (крім першого продажу) або обтяження речових прав, зареєстрованого на користь покупця, який сплатив частково ціну за неподільний об’єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт нерухомості, до правонабувача одночасно переходять права та обов’язки покупця за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості (перший продаж) або договором про участь у фонді фінансування будівництва. Такий правонабувач вважається покупцем/довірителем за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості (перший продаж) або договором про участь у фонді фінансування будівництва (частина сьома ст. 4 Закону № 2518-ІХ).

Державна реєстрація права власності на об’єкт нерухомого майна, щодо якого у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно зареєстровано право власності на неподільний об’єкт незавершеного будівництва або спеціальне майнове право на неподільний об’єкт незавершеного будівництва чи майбутній об’єкт нерухомості, здійснюється автоматично програмними засобами ведення Державного реєстру речових прав на нерухоме майно у день отримання відомостей з Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта у порядку, визначеному Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (частина перша ст. 16 Закону № 2518-ІХ).

Для цілей оподаткування згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Питання бухгалтерського обліку операцій юридичної особи, що є девелопером будівництва, із майбутніми об’єктами нерухомості при визначенні фінансового результату до оподаткування регулюються положеннями національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Отже, питання бухгалтерського обліку операцій юридичної особи, що є девелопером будівництва, із майбутніми об’єктами нерухомості належать до компетенції Міністерства фінансів України.

При цьому особливості оподаткування операцій з першого продажу за договорами купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості встановлено                    п. 141.12 ст. 141 Кодексу.

Платники податку на прибуток підприємств, що здійснюють операції з першого продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, поряд з нормами, встановленими Кодексом, мають право визначати податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємств з урахуванням особливостей, визначених п. 141.12           ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.12.1 п. 141.12 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму доходу (виручки), що була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості                (п.п. 141.12.2 п. 141.12 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.12.3 п. 141.12 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму доходу (виручки) від операцій із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах зменшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах збільшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості (п.п. 141.12.4 п. 141.12 ст. 141 Кодексу).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).