Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.12.2024 р. № 5744/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «_______» (далі – Товариство) щодо окремих питань оподаткування операцій за договорами про пайову участь у будівництві, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє. 

Згідно зі зверненням основним видом діяльності Товариства є організація будівництва будівель (код КВЕД 41.10).

Зазначається, що на підставі договору Товариству передано частину функцій замовника будівництва житла для військовослужбовців та членів їх сімей – комплексу багатоповерхових житлових будинків (далі – Об’єкт).

Товариством взято зобов’язання збудувати Об’єкт за рахунок власних коштів і залучених коштів фізичних та юридичних осіб.

У відповідності до договору житлові та нежитлові приміщення збудованого та введеного в експлуатацію Об’єкта розподіляються між сторонами у встановленому порядку.

Передбачається, що з дати підписання акту розподілу площ (квартир) Об’єкта у Товариства виникають майнові права на визначені таким актом приміщення Об’єкта, з яких складаються частки сторін, і кожна зі сторін отримує право самостійно на власний розсуд розпоряджатися цими правами у спосіб, не заборонений законодавством.

Як повідомлено у запиті, Товариством як забудовником укладено з інвестором – компанією з управління активами (далі – КУА), яка діяла в інтересах та за рахунок активів інституту спільного інвестування (пайового венчурного недиверсифікованого закритого інвестиційного фонду), генеральний інвестиційний договір про пайову участь у будівництві з метою отримання інвестором та забудовником у власність після завершення будівництва та введення будинку в експлуатацію частин приміщень в будинку або майнових прав на ці приміщення.

У зверненні зазначається, що Генеральний інвестиційний договір про пайову участь у будівництві має ознаки змішаного договору: крім істотних умов інвестиційного договору містить істотні умови договору комісії.

Принцип пайової участі Товариства і КУА у будівництві реалізується таким чином:

Товариство фінансує будівельні та інші роботи, необхідні для спорудження та введення будинку в експлуатацію за рахунок власних коштів та коштів, залучених від інших фізичних та юридичних осіб; інвестицій, отриманих Товариством від КУА як комітента (від свого імені, але за дорученням КУА);

Товариство та КУА за підсумками будівництва отримують у власність житлові та нежитлові приміщення, площа яких є пропорційною витратам сторін.  

У зв’язку із викладеним вище платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо оподаткування таких операцій:

отримання Товариством інвестицій на підставі генерального інвестиційного договору про пайову участь у будівництві;

виконання Товариством обов’язків перед інвестором за генеральним інвестиційним договором про пайову участь у будівництві з передання інвестору визначеної частини житлових приміщень, спорудженої за рахунок коштів, сплачених інвестором Товариству як замовнику будівництва на умовах пайової участі у будівництві.

Крім цього заявник запитує щодо необхідності застосування звичайних цін та відмінності обліку операцій за інвестиційним договором від операцій за договорами купівлі-продажу нерухомості або майнових прав на нерухомість.  

 

Кодекс, як встановлено п. 1.1 ст. 1 цього Кодексу, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів.

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі                і  не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Насамперед зауважимо, що відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, тому питання порядку та особливостей укладення та виконання договорів про пайову участь у будівництві, договорів купівлі-продажу нерухомості або майнових прав на нерухомість, цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості не належать до компетенції ДПС.

Такі питання регулюються нормами Цивільного кодексу України та інших спеціальних нормативно-правових актів у зазначеній сфері.   

Згідно з розділом 3 «Терміни та їх визначення» національного класифікатора будівель і споруд НК 018:2023, затвердженого наказом Міністерства економіки України від 16.05.2023 № 3573, житлові будівлі (будинки) – це споруди, не менше половини загальної площі яких використовується для житлових потреб. Якщо для житлових цілей використовується менше половини загальної корисної площі, то будівля належить до нежитлових відповідно до цільового призначення.

Нежитлові будівлі – це споруди, які переважно використовуються або призначені для нежитлових цілей. Якщо не менше половини загальної корисної площі використовується для житлових потреб, будинок належить до житлових.

 

Щодо податку на прибуток підприємств

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

При цьому в загальному порядку положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування платником податку на прибуток підприємств фінансового результату до оподаткування за операціями з отримання інвестицій та  виконання зобов’язань за інвестиційним договором про пайову участь у будівництві.

Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Тож питання бухгалтерського обліку операцій юридичної особи з отримання інвестицій та виконання обов’язків перед інвестором за інвестиційним договором про пайову участь у будівництві належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Слід зазначити, що особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон України  від 15 серпня 2022 року № 2518-ІХ «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому», який спрямований на гарантування речових прав на такі об’єкти.

Особливості оподаткування операцій з першого продажу за договорами купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості встановлено п. 141.12 ст. 141 Кодексу.

Платники податку на прибуток підприємств, що здійснюють операції з першого продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, поряд з нормами, встановленими Кодексом, мають право визначати податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємств з урахуванням особливостей, визначених п. 141.12           ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.12.1 п. 141.12 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму доходу (виручки), що була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості                (п.п. 141.12.2 п. 141.12 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.12.3 п. 141.12 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму доходу (виручки) від операцій із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах зменшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах збільшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості (п.п. 141.12.4 п. 141.12 ст. 141 Кодексу).

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

 

Щодо податку на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості) та операцій з постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості визначено у п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу.

Підпунктом 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У підпункті 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 Кодексу.

За операціями з першого постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 Кодексу (абзац п’ятий п. 187.1 ст. 187 Кодексу). 

Водночас, пунктом 85 підрозділу 2 розділу XX Кодексу встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за довгостроковими договорами (контрактами) на будівництво житла (об'єктів житлової нерухомості), які були укладені та щодо яких дозвіл на виконання будівельних робіт отримано до набрання чинності Законом України від 20 вересня 2022 року № 2600-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з об'єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому», а саме до 10.10.2022, є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо.

У випадку, якщо Товариство самостійно не здійснює будівництво житла, а залучає для такого будівництва генерального підрядника (платника ПДВ), то операцією з першого постачання житла, яка підлягає оподаткуванню ПДВ, вважається операція генерального підрядника з постачання Товариству послуг із спорудження житла. За такою операцією необхідно визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. 

Також, якщо за Товариством буде зареєстровано спеціальне майнове право на неподільний житловий об'єкт незавершеного будівництва / майбутній об'єкт житлової нерухомості і Товариство фактично здійснюватиме першу передачу інвестору (покупцю) такого спеціального майнового права за відповідним договором купівлі-продажу (перший продаж), то вказана операція вважатиметься операцією з першого постачання відповідного об’єкту, яка також підлягатиме оподаткуванню ПДВ. За такою операцією необхідно визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. 

Надалі, операція Товариства з постачання (передачі) інвестору (покупцю) новозбудованого житла вважається операцією з другого постачання житла, яка підлягає звільненню від оподаткування ПДВ. За такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ не визначаються, але необхідно скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. Водночас, якщо Товариство, отримувало від інвестора (покупця) інвестиційні платежі і такі платежі враховувалися в оплату вартості безпосередньо такого житла, то перерахування інвестором (покупцем) таких платежів Товариству           не призводить до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у Товариства, так як операція Товариства з постачання інвестору (покупцю) готового новозбудованого житла підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ.

Одночасно з цим, якщо придбані Товариством у генерального підрядника послуги із спорудженого житла призначені для використання або починають використовуватися виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях, що звільняються від оподаткування ПДВ), то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими   пунктом 198.5 ст. 198 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).