Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.12.2024 р. № 5900/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, товариство планує укласти договір з компанією із Польщі, яка є посередником з продажу продуктів Google (Ірландія). За посередництвом польської компанії, товариство купує у Google (Ірландія) та оформляє ліцензію в рамках підписки на користування сервісом Google Workspace (на підставі окремого договору, укладеного між польською компанією та Google (Ірландія)).

Заявник запитує:

1. Задля уникнення подвійного оподаткування підприємству треба орієнтуватися на Конвенцію між Урядом України та Урядом Ірландії чи Польщі?

2. Чи підлягають оподаткуванню вище викладені послуги згідно п. 141.4 ст. 141 Кодексу та за якою ставкою?

3. Яка сторона згідно визначеного вище договору повинна підтвердити податковий та бенефіціарний статуси нерезидента?

4. Чи потрібно додатково підтвердити довідкою бенефіціарний статус нерезидента, якщо в договорі визначено посередництво сторін?

 

Щодо питань 1-2

Відповідно до ст. 418 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою ст. 420 та частиною першою ст. 433 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп’ютерні програми.

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права», із змінами і доповненнями. Так, під комп’ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером (настільним комп’ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об’єктному кодах.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об’єкта права інтелектуальної власності) визначено главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом. У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності). За згодою ліцензіара, наданою у письмовій формі, ліцензіат може видати письмове повноваження на використання об’єкта права інтелектуальної власності іншій особі (субліцензію) (ст. 1108 ЦКУ).

У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об’єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором (частина друга ст. 1109 ЦКУ).

Відповідно до п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Підпунктом 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Згідно із п.п. «а» п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору є постачанням послуг.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4
ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, відповідно до п.п. «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 Кодексу до таких доходів, зокрема, відноситься роялті.

Отже, у разі якщо платіж за користування сервісом Google Workspace підпадає під визначення «роялті», то такий дохід нерезидента підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

В той же час, якщо нерезидентом здійснюється операція з постачання примірників комп’ютерної програми з наданням права на використання такої комп’ютерної програми (без передачі майнових прав на таку комп’ютерну програму), то у розумінні норм, визначених підпунктами 14.1.185 та 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, така операція буде розцінюватися як операція з постачання послуг, що отримуються від нерезидента, а такий платіж розцінюється як компенсація вартості послуг отриманих від нерезидента.

При цьому, відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Отже, якщо зазначений у зверненні платіж здійснений за на користування сервісом Google Workspace розцінюється як компенсація вартості послуг отриманих від нерезидента, то така операція не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/616_168#Text), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994 (далі – Конвенція з Польщею) та  Конвенції  між  Урядом України  та  Урядом  Ірландії  про  уникнення подвійного  оподаткування  та  запобігання  податковим  ухиленням стосовно податків на доходи та доходи від відчуження майна (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/372_010#n23), яка ратифікована Законом України № 606-VIII від 15.07.2015 і є чинною в українсько-ірландських податкових відносинах з 17.08.2015 (далі – Конвенція з Ірландією), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенцій з Польщею та Ірландією) та поширюється на податки, одним з яких, зокрема, в Україні є податок на прибуток підприємств (ст. 2 Конвенцій з Польщею та Ірландією).

Згідно з п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенцій з Польщею та Ірландією термін «особа» означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб.

Термін «компанія» означає:

будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання (п. 1 ст. 3 Конвенції з Польщею);

будь-яку юридичну особу або будь-яке інше утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа (п. 1 ст. 3 Конвенції з Ірландією)

Статтею 4 (Резиденція) Конвенції з Польщею та ст. 4 (Резидент) Конвенції з Ірландією встановлено критерії для визначення податкового статусу (резиденції) осіб, на яких поширюються положення відповідної Конвенції.

Згідно з п. 1 ст. 4 Конвенції із Польщею «термін «резидент однієї Договірної Держави означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця  реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в  цій Державі, тільки якщо  ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«Для цілей цієї Конвенції «термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, водночас, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі» (п. 1 ст. 4 Конвенції з Ірландією).

Крім того, згідно з п. 3 ст. 4 Конвенцій з Польщею та Ірландією, якщо відповідно до положень п. 1 ст. 4 особа, що не є фізичною особою, є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом тільки тієї Договірної Держави, де розміщений її фактичний керівний орган.

Слід зазначити, що питання визначення статусу (резиденції) осіб до яких застосовуються положення певного двостороннього міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування є ключовим, оскільки дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію такого договору, та, відповідно, застосувати ті положення (статті) договору, під регулювання якими підпадають доходи, отримані цими особами.

З огляду на зазначене, відповідь на питання, поставлене у зверненні заявника, який з міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування – Конвенцію з Польщею чи Конвенцію з Ірландією, слід застосовувати у випадку, що розглядається, можлива лише у разі встановлення резидентського статусу осіб-нерезидентів, про яких йдеться у зверненні, виходячи із характеру їх договірних взаємовідносин з підприємством - резидентом України.

Водночас, враховуючи те, що у зверненні, яке розглядається, на думку заявника йдеться про виплату нерезиденту доходів  в оплату за надані ним  резиденту України послуги, повідомляємо, що такі доходи підпадатимуть під регулювання ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції з Польщею або ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції з Ірландією, згідно з п. 1 яких «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної (підприємницької) діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну (підприємницьку) діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва».

При цьому з метою застосування зазначених положень відповідної Конвенції слід враховувати, що термін «підприємство Договірної Держави» означає підприємство, що керується резидентом Договірної Держави (п. 1 ст. 3  Конвенцій з Польщею та Ірландією); термін «постійне  представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна (підприємницька) діяльність підприємства (п. 1 ст. 5 (Постійне представництво) Конвенцій з Польщею та Ірландією).

Якщо у випадку, що розглядається, виплати в межах договірних відносин підприємства - резидента України з відповідними нерезидентом буде класифіковано як «роялті», то згідно зі ст. 12 (Роялті) Конвенцій з Польщею та Ірландією такі виплаті можуть оподатковуватися в Україні за ставкою, що не повинна перевищувати 10 відсотків (п.2 ст. 12 Конвенції із Польщею) або за ставками 5/10 відсотків (п. 3 та п. 4 ст. 12 Конвенції з Ірландією) за умови, що отримувач таких «роялті» є резидентом відповідної Договірної Держави (Польщі чи Ірландії) і фактичним (бенефіціарним) власником цих роялті.

 

Щодо питань 3-4

Щодо терміну «фактичним (бенефіціарний) власник» роялті, який використовується у ст. 12 Конвенцій з Польщею та Ірландією зазначимо, що відповідно до п. 2 ст. 3 кожної з цих Конвенцій  цей термін має значення, яке йому надається податковим законодавством України, тобто Кодексом.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України  встановлено ст. 103 Кодексу.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Разом з цим інформуємо, що для надання більш конкретної індивідуальної податкової консультації не вистачає інформації щодо характеру операцій із використанням сервісу Google Workspace, оскільки кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати їх фактичну сутність.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).