Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.01.2025 р. № 18/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «_______» (далі – Товариство-1) щодо окремих питань оподаткування операцій з майбутніми об’єктами нерухомості, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс),           у межах компетенції повідомляє. 

Згідно зі зверненням основним видом діяльності Товариства-1 є виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій           (код КВЕД 25.11).

Як зазначено у зверненні, між Товариством-1 (девелопером будівництва) та           Товариством-2 (замовником будівництва) укладено договір щодо організації та фінансування будівництва об’єкта нерухомості (далі – Договір), що додано до звернення. Товариство-1 виступає девелопером будівництва (далі – девелопер) щодо об’єкта – багатоквартирного житлового будинку з приміщеннями громадського призначення, підземним паркінгом та трансформаторною підстанцією на земельній ділянці (далі – Об’єкт) за Договором.

Предметом Договору є зобов’язання та права сторін щодо організації та фінансування будівництва Об’єкта на земельній ділянці з метою отримання кожною зі сторін своєї частини майбутніх об’єктів нерухомості (майбутніх об’єктів житлової нерухомості та/або майбутніх об’єктів нежитлової нерухомості) в подільному об’єкті нерухомості (об’єкті будівництва) у порядку та на умовах, визначених у Договорі.

Відповідно до п. 1.2 Договору девелопер бере на себе функції щодо організації та фінансування будівництва Об’єкта на всіх етапах реалізації Договору. Сторони (девелопер та замовник) беруть на себе обов’язок здійснити державну реєстрацію спеціального майнового права на Об’єкт після отримання права на виконання будівельних робіт

У зверненні повідомлено, що всі витрати на будівництво Об’єкта здійснює та обліковує девелопер, і лише після прийняття Об’єкта будівництва в експлуатацію між сторонами буде оформлено остаточний акт розподілу площ та передано на баланс замовника об’єкти житлової нерухомості. Компенсація замовником вартості площ девелоперу згідно з Договором не передбачена.

У зв’язку із викладеним вище платник податків (Товариство-1) просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких запитань:

1. Чи виникатимуть у Товариства-1 (девелопера) податкові наслідки зі сплати податку на додану вартість на дату оформлення остаточного акту розподілу площ між замовником будівництва та девелопером, і яка вартість слугуватиме базою оподаткування податком на додану вартість?

 2. Чи має Товариство-1 (девелопер) здійснювати коригування податкового кредиту з податку на додану вартість при переданні об’єктів житлової нерухомості, які були розподілені за актом розподілу площ на користь замовника?

3. Які податкові наслідки виникатимуть у Товариства-1 (девелопера) з податку на прибуток підприємств при переданні замовнику площ в Об’єкті будівництва на дату оформлення остаточного акту розподілу площ?

4. Чи має право девелопер на відображення витрат для цілей податкового обліку у розмірі собівартості об’єктів житлової нерухомості, які були розподілені за актом розподілу площ на користь замовника в податковому обліку?

 5. Товариство-2 (замовник будівництва), реалізувавши свої об’єкти нерухомості, які були розподілено йому на підставі акту розподілу площ, отримує дохід при продажу на дату здачі будинку в експлуатацію. Чи матиме право Товариство-2 (замовник будівництва) на відображення витрат у сумі собівартості цих об’єктів нерухомості, та яким чином йому визнати та отримати собівартість на ці площі, яка фактично була сформована девелопером, і відобразити її в податковому обліку з податку на прибуток підприємств?

6. Чи виникатимуть у Товариства-2 (замовника будівництва) податкові зобов’язання з податку на додану вартість при отриманні від девелопера коштів в якості компенсації витрат (орендної плати, земельного податку, комунальних витрат, тощо) в межах реалізації Договору?

Кодекс, як встановлено п. 1.1 ст. 1 цього Кодексу, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів.

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі                і  не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Перш за все зауважимо, що відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, тому питання цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості не належать до компетенції ДПС.

Водночас особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон України                            від 15 серпня 2022 року № 2518-ІХ «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» (далі –                          Закон № 2518-ІХ), який спрямований на гарантування речових прав на такі об’єкти.

Відповідно до п. 8 частини першої ст. 1 Закону № 2518-ІХ об’єкт незавершеного будівництва – це подільний об’єкт незавершеного будівництва та неподільний об’єкт незавершеного будівництва.

Майбутній об’єкт нерухомості згідно з п. 6 частини першої ст. 1 Закону           № 2518-ІХ визначається як передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об’єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта стане самостійним об’єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо). Майбутні об’єкти нерухомості поділяються на майбутні об’єкти житлової нерухомості (квартира, інше житлове приміщення тощо) та майбутні об’єкти нежитлової нерухомості (гаражний бокс, інше нежитлове приміщення, машиномісце тощо).

Девелопер будівництва – юридична особа, яка на підставі договору, укладеного із замовником будівництва, забезпечує організацію та/або фінансування (інвестування) будівництва об’єкта відповідно до законодавства (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб), а також за якою у випадках, передбачених договором із замовником будівництва, здійснюється первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутні об’єкти нерухомості та яка отримує право першого відчуження, передачі у довірчу власність як спосіб забезпечення виконання зобов’язань та вчинення інших правочинів щодо таких об’єктів (п. 5 частини першої ст. 1 Закону № 2518-ІХ).

Спеціальне майнове право на об’єкт незавершеного будівництва, майбутній об’єкт нерухомості (далі – спеціальне майнове право), як встановлено п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2518-ІХ, є різновидом майнового права на об’єкт незавершеного будівництва, майбутній об’єкт нерухомості, яке полягає у:

володінні і розпорядженні таким об’єктом за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, якщо інше не визначено законом, та виникає після отримання права на виконання будівельних робіт, але не раніше державної реєстрації такого права, і припиняється після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта та державної реєстрації права власності на відповідний об’єкт нерухомого майна;

праві особи, за якою зареєстровано таке право, вимагати закінчення будівництва об'єкта (у тому числі об’єкта, складовою частиною якого є майбутній об’єкт нерухомості) та прийняття його в експлуатацію, що має наслідком набуття такою особою права власності на об'єкт нерухомого майна, який відповідає зазначеним у договорі технічним характеристикам відповідного об’єкта.

Питання виникнення та застосування спеціального майнового права регулюються ст. 4 Закону № 2518-ІХ.

Правові основи укладення та виконання договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено ст. 7 Закону № 2518-ІХ.

Згідно з частиною першою ст. 7 Закону № 2518-ІХ замовник будівництва може укласти договір з девелопером будівництва щодо організації та фінансування будівництва об’єкта (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб).

Перелік істотних умов договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено частиною другою ст. 7 Закону № 2518-ІХ, до яких, зокрема, віднесено:

порядок організації та фінансування будівництва об’єкта девелопером будівництва;

розподіл майбутніх об'єктів нерухомості, щодо яких буде здійснено первинну державну реєстрацію спеціального майнового права, між замовником будівництва та девелопером будівництва.

Об'єкти житлової нерухомості − будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об'єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки             (п.п. 14.1.129 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Об'єкти нежитлової нерухомості – будівлі, їх складові частини, що не є об'єктами житлової нерухомості (п.п. 14.1.129¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Водночас, згідно з розділом 3 «Терміни та їх визначення» національного класифікатора будівель і споруд НК 018:2023, затвердженого наказом Міністерства економіки України від 16.05.2023 № 3573, житлові будівлі (будинки) – це споруди, не менше половини загальної площі яких використовується для житлових потреб. Якщо для житлових цілей використовується менше половини загальної корисної площі, то будівля належить до нежитлових відповідно до цільового призначення.

Нежитлові будівлі – це споруди, які переважно використовуються або призначені для нежитлових цілей. Якщо не менше половини загальної корисної площі використовується для житлових потреб, будинок належить до житлових.

Щодо запитань 1, 2 та 6

Правові основи оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).  

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості) та операцій з постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості визначено у п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу.

Підпунктом 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У підпункті 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 192, 198 та 201 Кодексу.  

Пунктом 198.5 ст. 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти  не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними / виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, –  у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 ст. 189 Кодексу).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, Управління повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також врахувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

З огляду на норми п.п. «а» п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу передача права на забудову земельної ділянки згідно з договором для цілей оподаткування ПДВ розцінюється як операція з постачання послуг (надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору).

Щодо запитання 1

Якщо за своєю сутністю процедура розподілу майбутніх об’єктів нерухомості не передбачає фактичну передачу однією стороною права власності на розпоряджання таких об’єктів іншій стороні, то для цілей оподаткування ПДВ така процедура не розглядається як операція з постачання товарів, і, відповідно, податкових наслідків з ПДВ не виникає.

Податкові наслідки з ПДВ виникнуть при здійсненні фактичної передачі однією стороною права власності на розпоряджання відповідних об’єктів іншій стороні.

Щодо запитання 2

Якщо Товариство-1 (девелопер) самостійно не здійснюватиме будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості), а залучатиме для такого будівництва генерального підрядника, то у розумінні норм п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу операцією з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), яка підлягатиме оподаткуванню ПДВ, вважатиметься операція генерального підрядника (платника ПДВ) з постачання Товариству-1 (девелоперу) послуг із спорудження житла.

Надалі операція Товариства-1 (девелопера) з постачання (передачі) такого новозбудованого житла (частини такого житла) Товариству-2 (замовнику) буде вважатися операцією з другого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), яка підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ. Одночасно з цим, за придбаними Товариством-1 (девелопером) з ПДВ товарами/послугами (у тому числі послугами із спорудження житла), необоротними активами у Товариства-1 (девелопера) виникатиме обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198  Кодексу.

Щодо запитання 6

Оскільки індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і питання стосується виникнення податкових зобов’язань з ПДВ не у             Товариства-1 (девелопера), а у Товариства-2 (замовника), то з порушеного питання Товариству-2 (замовнику) необхідно самостійно звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації.   

Щодо запитань 3 – 5

Для цілей оподаткування згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Питання бухгалтерського обліку операцій юридичних осіб, що є девелопером та замовником будівництва, із майбутніми об’єктами нерухомості при визначенні фінансового результату до оподаткування регулюються положеннями національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6                    Закону № 996).

Отже, питання бухгалтерського обліку операцій юридичних осіб, що є девелопером та замовником будівництва, із майбутніми об’єктами нерухомості належать до компетенції Міністерства фінансів України.  

При цьому особливості оподаткування операцій з першого продажу за договорами купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості встановлено                    п. 141.12 ст. 141 Кодексу.

Платники податку на прибуток підприємств, що здійснюють операції з першого продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, поряд з нормами, встановленими Кодексом, мають право визначати податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємств з урахуванням особливостей, визначених п. 141.12           ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.12.1 п. 141.12 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму доходу (виручки), що була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості                (п.п. 141.12.2 п. 141.12 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.12.3 п. 141.12 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму доходу (виручки) від операцій із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах зменшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах збільшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості (п.п. 141.12.4 п. 141.12 ст. 141 Кодексу).

Водночас наголошуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує комплексного аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).