Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.01.2025 р. № 103/ІПК/99-00-16-01-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення    ТОВ щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ є мажоритарним акціонером резидента України – приватного акціонерного товариства (далі – ПрАТ), основним видом діяльності якого є прісноводне рибництво (аквакультура). ПрАТ має право користування та оренди земельними ділянками водного фонду, які мають відповідне цільове призначення для рибогосподарських потреб та використовуються безпосередньо для вирощування риби в умовах аквакультури. Разом з тим власниками акцій ПрАТ є фізичні та юридичні особи, в структуру власності ПрАТ також входять юридичні особи - резиденти Республіки Кіпр. При цьому власником ТОВ є компанія - резидент Республіки Кіпр.

З огляду на положення п.п. «е» п.п. 141.4.1 ст. 141 Кодексу щодо оподаткування прибутку від здійснення операцій з продажу  або іншого відчуження інвестиційних активів у вигляді цінних паперів, деривативів та інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб - резидентів України, ТОВ просить надати роз’яснення, що слід розуміти під терміном «нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності», яке  згадується у ст. 3 Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи,  і  чи розуміються під цим терміном земельні ділянки, які перебувають у постійному користуванні та оренді ПрАТ для рибогосподарських потреб, для ведення підсобного сільського господарства, об’єкти нерухомості (будівлі), гідротехнічні споруди рибогосподарських технологічних водойм (власні та орендовані), які використовуються безпосередньо у виробничій діяльності ПрАТ, з урахуванням того, що  це впливатиме на розмір оподаткування операцій при купівлі-продажу акцій ПрАТ продавцем, яких є юридична особа - резидент Республіки Кіпр, а покупцем – юридична особа - резидент України.

Згідно зі ст. 3 Кодексу податкове законодавство України складається, зокрема, з  цього Кодексу та чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу господарська діяльність –   діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу такими доходами є, зокрема, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» п. 141.4 ст. 141 Кодексу) та нерухомого майна (для цілей абзаців п’ятого та шостого п.п. «е» п. 141.4 ст. 141 Кодексу) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи;

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

У разі якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні відповідно до норм цього пункту, нерезидент, який набуває право власності, зобов'язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюється виплата, що набрали чинності.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1
п. 141.4 ст. 141 Кодексу, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Таким чином, прибуток нерезидента від відчуження корпоративних прав, які підпадають під дію п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України. Такий прибуток визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу корпоративних прав, та документально підтвердженими витратами нерезидента на їх придбання.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно  податків на доходи із  змінами, внесеними до неї відповідними Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Законом України № 243-IX 
від  30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#Text), поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та застосовуються до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств (ст. 2 Конвенції).

 Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

Для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі (п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції).

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у розумінні Конвенції є «резидентом Договірної Держави» (України чи Республіки Кіпр), від відчуження окремих видів  майна, яке належить цій особі на правах власності, зокрема  цінних  паперів  та  корпоративних  прав,  є  предметом  розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».

«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

  (b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

 i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

 ii) у випадку реорганізації корпорації;

 iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є обʼєктом господарської діяльності

 iv) відкритого акціонерного товариства; та

 v) подібні проценти у фондах нерухомості.

 (c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний субʼєкт господарювання» (п. 5 ст. 13 Конвенції).

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції передбачено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

Відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції «термін «нерухоме майно» має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно».

Щодо терміну «нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності», який згадується у п.п. «iii» п.п. «b» п. 5 ст. 13 Конвенції, то цей термін самою Конвенцією не визначено. Однак, цей термін не можна розглядати як самостійне поняття, оскільки він використовується у  ст. 13 Конвенції для визначення нерухомого майна, з якого акції, що відчужуються, отримують свою оцінку (вартість), та, відповідно, для встановлення правил оподаткування доходів, отриманих від такого відчуження.

Водночас  згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції «під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції».

Отже, при практичному застосуванні положень ст. 13 Конвенції в Україні в частині встановлення правил оподаткування доходів від відчуження акцій, що отримали свою оцінку (вартість) від нерухомого майна, яке є обʼєктом господарської діяльності, слід керуватись відповідними нормами податкового законодавства України, а саме – п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, яким регулюється  порядок оподаткування податком на прибуток підприємств (тобто податку, на який поширюється Конвенція) доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема, прибутку від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, вартість яких утворюється за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні, яке використовується цією особою у «господарській діяльності», визначення якої наведено у п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Враховуючи зазначене, якщо особа, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, отримує доходи від відчуження акцій, на які (з урахуванням положень п. 5 цієї статті) не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції, зокрема акцій, які (у контексті Кодексу) одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні,  що є об’єктом  господарської діяльності, такі доходи підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими ці доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що доходи від відчуження таких акцій, отримані податковими резидентами Кіпру, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).