Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.01.2025 р. № 203/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в межах компетенції повідомляє наступне.

Платник податків у своєму зверненні повідомив, що є сільськогосподарським товаровиробником та платником єдиного податку четвертої групи.

Товариство є господарюючим суб’єктом агропромислового сектору економіки України, основним видом/метою діяльності якого згідно зі Статутом є вирощування різних сільськогосподарських культур.

Вирощування сільськогосподарських культур Товариство здійснює на орендованих у власників земельних ділянках.

Відповідно до умов договорів оренди землі, укладених з фізичними
особами – власниками земельних ділянок (паїв), Товариство зобов’язано щорічно виплачувати орендну плату до 31 грудня поточного року.

В грудні 2023 року Товариство нарахувало орендну плату за користування земельними ділянками за 2023 рік, однак фактичні виплати орендної плати, податку на доходи фізичних осіб та військового збору були проведені у січні 2024 року.

Згідно до облікової політики для пропорційного відображення витрат Товариство використовує резервні рахунки та відносить 1/12 суму орендної плати на витрати поточного місяця. У момент виплати орендної плати
(це передбачено умовами договору) за період І кварталу та за півроку автоматично відбувається нарахування орендної плати, утримання та перерахування податків та виплата грошових коштів орендодавцеві.

Відповідно до умов укладених договорів оренди землі виплата орендної плати за календарний рік оренди здійснюється Товариством до 31 грудня поточного року.

Товариство в листопаді 2024 року нарахувало орендну плату за користування земельними ділянками, однак фактична виплата орендної плати власникам земельних ділянок відбулася після 01 грудня 2024 року. При нарахуванні та виплаті орендної плати за 2024 рік Товариство утримало з доходів фізичних осіб (орендодавців) військовий збір за ставкою у розмірі 1,5 відсотка.

Також, між Товариством за фізичними особами – власниками земельних ділянок (паїв) укладено договори емфітевзису. Відповідно до умов укладених договорів емфітевзису плата за весь майбутній період користування земельними ділянками (паями) виплачується Товариством одразу в повному обсязі в момент підписання договору.

На виконання договорів емфітевзису Товариство нарахувало та виплатило до 01 грудня 2024 року плату за користування земельними ділянками (паями),
а при її виплаті було утримано військовий збір за ставкою 1,5 відсотка.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію
з наступних питань:

1. Чи має право Товариство, яке є сільськогосподарським товаровиробником, вказані суми нарахованих податкових зобов’язань у грудні 2023 року (податок на доходи фізичних осіб, військовий збір), а сплачені у січні 2024 року, врахувати у зменшення мінімального податкового зобов’язання
за 2024 рік?

2. Чи правильно утримано Товариством військовий збір за ставкою
1,5 відсотка з орендної плати за звітний 2024 рік відповідно до умов договору оренди землі, якщо орендна плата нарахована в листопаді 2024 року, а виплачена Товариством після 01 грудня 2024 року?

3. Чи потрібно Товариству донарахувати та доутримати суму військового збору за ставкою 5 відсотків в 2024 році у випадку виплати орендної плати
в І або ІІ кварталі 2024 року?

4. Чи потрібно Товариству донарахувати та доутримати суму військового збору за ставкою 5 відсотків в 2024 році та в наступних роках користування земельними ділянками відповідно до умов договору емфітевзису?

 

Щодо питання першого

Відповідно до п.п. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Кодексу мінімальне податкове зобов’язання (далі – МПЗ) – мінімальна величина податкового зобов'язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума МПЗ, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю, є загальним МПЗ.

МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (п.п. 38¹.1.4 п. 38¹.1
ст. 38¹ Кодексу).

Згідно з п. 38¹.3 ст. 38¹ Кодексу у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом.

При цьому нормами п. 38¹.4 ст. 38¹ Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) – починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлені главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п. 291.3 ст. 291 Кодексу, юридична особа чи фізична особа – підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Для сільськогосподарських товариств, юридичних осіб незалежно від організаційно - правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків, запроваджено спеціальний податковий режим спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку – четверта група, відповідно до п.п. 4 п. 291.4
ст. 291 Кодексу.

Нормами п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Згідно п. 297¹.1 ст. 297¹ Кодексу платники єдиного податку – власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов’язані подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов’язання у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначається різниця між сумою загального мінімального податкового зобов’язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Відповідно до п. 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу визначено, що для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України 19 червня
2003 року № 973-IV «Про фермерське господарство» (далі – Закон № 973) різниця між сумою загального мінімального податкового зобов’язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов'язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться, зокрема, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення.

При цьому згідно п. 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу у сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Враховуючи вищевикладене, у розрахунок МПЗ суми податку на доходи фізичних осіб і військового збору враховуються у періоді, у якому вони фактично сплачені, у разі, якщо такі кошти не є надміру або помилково сплаченими.

Щодо питань другого – четвертого

Відповідно до п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками військового збору є, зокрема, особи, визначені п. 162.1
ст. 162 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених
у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Пунктом 164.2 ст. 164 Кодексу визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу (п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку – орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

Доходи, зазначені у п.п. 170.1.1 – 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 Кодексу, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу (п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених
у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору
з доходів платників військового збору, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, за ставками, визначеними п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу – 5 відс. від об’єкта оподаткування (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Згідно з п.п. 1.5 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету з доходів платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1
п. 16¹ підрозділі 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є особи, визначені у ст. 171 Кодексу, зокрема, податкові агенти.

Враховуючи викладене, дохід у вигляді орендної плати, нарахований юридичною особою (орендарем) на користь фізичної особи (орендодавця) до
01 грудня 2024 року, у вашому прикладі це листопад 2024 року,  оподатковується військовим збором за ставкою 1,5 відсотка, незалежно від дати фактичної виплати, а отже обов’язку щодо проведення перерахунку раніше сплаченого військового збору у Товариства не виникає.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.