Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.01.2025 р. № 325/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання розрахунку коригування, надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у звернені, Підприємством було отримано від покупця часткові попередні оплати за продукцію та складено і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідні податкові накладні.

Надалі у зв’язку із підвищенням ціни на продукцію сторонами було укладено додаткову угоду про зміну ціни і кількості продукції (далі – додаткова угода). Підприємством було складено розрахунки коригування на зміну номенклатури (ціни і кількості) до податкових накладних, складених на суми отриманих попередніх оплат, при цьому обсяг постачання залишився незмінним. Такі розрахунки коригування було складено на дату підписання додаткової угоди. Відвантаження продукції почалося на наступний день після підписання додаткової угоди.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) правомірності складання розрахунків коригування на дату підписання додаткової угоди, а не на дату відвантаження продукції;

2) порядку виправлення помилок, допущених у даті складання зазначених розрахунків коригування;

3) застосування до Підприємства штрафних санкцій та їх розміру. 

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків  зобов’язані  вести  облік  доходів,  витрат  та  інших показників, пов’язаних  з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку ‒ дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої ‒ дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів ‒ дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг ‒ дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку ‒ продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Пунктом 201.7 статті 201 розділу V ПКУ передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг (пункт 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Податкові накладні / розрахунки коригування складаються у порядку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених у зверненні, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Якщо після отримання попередньої оплати за продукцію (у визначеній договором кількості та вартості) і складання відповідної податкової накладної сторонами укладається додаткова угода про зміну ціни і кількості такої продукції, розрахунок коригування до зазначеної податкової накладної складається постачальником на дату відвантаження такої продукції, підтверджену відповідними первинними (бухгалтерськими) документами.

Підписання додаткової угоди до договору (як і підписання безпосередньо договору) не визначається ПКУ як підстава для складання податкової накладної / розрахунку коригування, які мають складатися на дату, визначену пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.

З урахуванням норм пунктів 201.1, 201.7 статті 201, пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ та пункту 21 Порядку № 1307, у ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна, складена на дату отримання попередньої оплати, з урахуванням розрахунку коригування, складеного до неї на дату, відмінну від дати відвантаження продукції, є такою, що складена з порушенням норм податкового законодавства та не відповідає первинним (бухгалтерським) документам.

Щодо питання 2

Дата складання розрахунку коригування виправленню не підлягає. Розрахунок коригування є невід’ємною частиною податкової накладної, до якої його складено, тому допущення помилок при складанні розрахунку коригування впливає на правильність показників податкової накладної, до якої його складено.

Розрахунок коригування не може бути складений до розрахунку коригування, а тільки до податкової накладної (з урахуванням розрахунку коригування, складеного до неї).

В описаній у зверненні ситуації постачальнику необхідно:

скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка (з урахуванням розрахунку коригування, складеного до неї на невірну дату) складена з порушенням норм ПКУ та Порядку № 1307, яким вивести в нуль показники такої податкової накладної;

скласти податкову накладну на дату отримання попередньої оплати із зазначенням ціни та кількості товарів, які були чинними (передбачені договором) на дату такої попередньої оплати;

на дату відвантаження продукції скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної на зміну номенклатури (ціни та кількості) продукції, відповідно до додаткової угоди.

Щодо питання 3

Граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН визначені пунктом 201.10 статті 201 розділу V, пунктом 89 підрозділу 2 та підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.

За порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН застосовуються штрафні санкції до платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статті 192 та статті 201 розділу V ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації у розмірах, передбачених статтею 120¹ глави 11 розділу ІІ та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, в залежності від суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування та кількості календарних днів порушення терміну реєстрації.

Для податкових накладних / розрахунків коригування, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ; податкових накладних / розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» – «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до статті 199 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 розділу V ПКУ, встановлена відповідальність у вигляді штрафних санкцій у розмірі 2 відсотків від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 гривень.

Слід зауважити, що визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН та відповідно штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ застосовуються до податкових накладних / розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX (тобто з датою складання, починаючи з 16.01.2023), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

При цьому, пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, не передбачено збільшення граничних строків для реєстрації в ЄРПН та зменшення розмірів штрафів за порушення таких строків щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, які складені на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ; податкових накладних / розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» – «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до статті 199 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних; податкових накладних, складених відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ, та розрахунків коригування, складених до таких податкових накладних.

Отже, враховуючи зазначене, розмір штрафу визначається виходячи із суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній / розрахунку коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких порушено, та кількості календарних днів порушення такого терміну.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).