Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.01.2025 р. № 346/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування дивідендів, виплачених компаніям – нерезидентам, і, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як викладено у зверненні, товариство є платником податку на прибуток на загальних підставах, планує виплатити дивіденди засновникам за 2020-2021 роки. Засновником товариства є командитне товариство, створене за законодавством Ірландії. Засновник планує відкрити в українському банку поточний гривневий рахунок та стати на облік в контролюючому органі.

Відповідно до засновницького договору ірландського командитного товариства прибуток такого командитного товариства належить учаснику з обмеженою відповідальністю, зареєстрованому в Німеччині. Вказаний учасник теж планує стати на облік в контролюючому органі. При цьому вказані нерезиденти не ведуть діяльність в Україні через постійні представництва.

Заявник запитує:

1. Чи має право товариство-заявник при виплаті дивідендів ірландському командитному товариству застосовувати Угоду про уникнення подвійного оподаткування з Федеративною Республікою Німеччина – країною резидентності бенефіціарного отримувача доходу при умові відповідного підтвердження резидентності згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу при умові надання наступних документів:

а) від отримувача доходу командитного товариства заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у німецького учасника. Крім того, засновницького договору командитного товариства, яким підтверджується такий статус щодо німецького учасника.

б) від бенефеіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу німецького учасника – заяви у довільній формі про наявність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, засновницького договору командитного товариства, яким підтверджується такий статус, а також довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що німецький учасник є резидентом Німеччини, з якою укладено міжнародний договір України відповідно до вимог п. 103.4 ст. 103 Кодексу?

2. Чи вважається німецька компанія, 99% учасник фіскально прозорого командитного товариства (що є 100% учасником товариства – заявника) таким, що напряму володіє більше 20% капіталу з точки зору застосування п. 2 ст. 10 «Дивіденди» Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Федеративною Республікою Німеччина та враховуючи Коментарі до Модельної податкової конвенції ОЕСР?

3. Яку ставку має застосовувати товариство-заявник: 5% відповідно до положень п. «а» п. 2 ст. 10 чи 10% відповідно до положень п. «б» п. 2 ст. 10 Конвенції  про уникнення подвійного оподаткування з Федеративною Республікою Німеччина при виплаті дивідендів ірландському командитному товариству при умові виконання п. 103.4 ст. 103 Кодексу?

4. Яким чином нерезидент, до доходу якого застосовується Конвенція про уникнення подвійного оподаткування, може підтвердити факт сплати податків з доходів в Україні для застосування звільнення (або знижки) відповідно ст. 23 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування?

 

Щодо питань 1-4

 

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

 

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною
особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. До таких доходів, зокрема, відносяться доходи у вигляді дивідендів, які сплачуються резидентом (абзац «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст.141 Кодексу, в т. ч. відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України та Урядом Ірландії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим  ухиленням стосовно податків на доходи та доходи від відчуження майна (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/372_010#n23), яка ратифікована Законом України № 606-VIII від 15.07.2015 і є чинною в українсько-ірландських податкових відносинах з 17.08.2015 (далі – Конвенція) та Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/276_001#o11), яка ратифікована Законом України  № 449/95-ВР від 22.11.1995 та набула чинності в українсько-німецьких податкових відносинах з 04.10.1996 (далі – Угода), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції та Угоди) та поширюється на податки, одним з яких, зокрема в Україні,  є податок на прибуток підприємств (п. 3 ст. 2 Конвенції та Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію; термін «компанія» – будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання (п.1 ст. 3 Угоди). Для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу або будь-яке інше утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Статтею 4 (Резидент) Конвенції та ст. 4 (Резиденція) Угоди встановлено критерії для визначення податкового статусу (резиденції) осіб, на яких поширюються положення Конвенції та Угоди відповідно.

«Для цілей цієї Конвенції «термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, водночас, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі» (п. 1 ст. 4 Конвенції).

Згідно з п. 1 ст. 4 Угоди при застосуванні цієї Угоди «термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного  критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

Слід зазначити, що податковий (резидентський) статус певної особи як такої визначається кожною з країн - учасниць Конвенції та Угоди згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством кожної з цих країн. При цьому питання визначення статусу (резиденції) осіб відповідно до ст. 4 Конвенції та Угоди, є ключовим, оскільки дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію  відповідного міжнародного договору, та, відповідно, застосувати ті положення (статті) цього договору, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Статтею 10 (Дивіденди) Конвенції передбачається право на оподаткування в Україні дивідендів за відповідною (зниженою) ставкою (5 %), якщо одержувач дивідендів є їх фактичним (бенефіціарним) власником, який у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Ірландії і «компанією», що не є «товариством», яка володіє безпосередньо принаймні 25 відсотками капіталу української компанії, що сплачує дивіденди.

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Угоди «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 процентів валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 20 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 10 процентів валової суми дивідендів в усіх інших випадках.

Цей пункт не торкається оподаткування компанії щодо прибутку, з якого виплачуються дивіденди» (п. 2 ст. 10 Угоди).

Згідно з п. 3 ст. 10 Угоди «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає:

a) дивіденди від акцій, включаючи доход від акцій, від користування акціями або користування правами, акцій гірничодобувної промисловості, акцій засновників чи інших прав, які не є борговими зобов'язаннями, що дають право на участь у прибутку, і

b) інший доход, який підлягає такому ж податковому регулюванню, як доход від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток, і, для цілей оподаткування в Федеративній Республіці Німеччина, доход, одержуваний негласним компаньйоном від такої участі і розподілу по сертифікатах інвестиційного фонду або інвестиційного трасту».

Відповідно до п. 2 ст. 3 Угоди «при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше».

Щодо поняття «товариство», яке використовуються у ст. 10 Конвенції та Угоди, слід зазначити, що відповідно до офіційних Коментарів (далі – Коментарі, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en) до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) та ст. 10 (Дивіденди) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції та Угоди, на відміну від терміну «компанія», який означає «перш за все будь-яку корпоративну структуру та, крім того, охоплює будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є» (п. 3 Коментарів до п. 1 ст. 3 Модельної конвенції ОЕСР), під «товариством» (англ. рartnership – товариство, партнерство) розуміється некорпоративна організація – субʼєкт господарювання, який одна або обидві Договірні Держави розглядають як цілком або частково «фіскально прозорі» для податкових цілей, тобто коли «згідно з національним законодавством Договірної Держави дохід (або його частина) субʼєкта господарювання або організації оподатковується не на рівні цього субʼєкта господарювання або організації, а на рівні осіб, які мають частку у цьому субʼєкті господарювання або організації», тобто на рівні учасників (партнерів) такого товариства (партнерства) (п. 9 Коментарів до ст. 1 Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до п. 11 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР «субʼєкт господарювання або організація (наприклад, товариство), яке розглядається як компанія для цілей оподаткування, кваліфікується як компанія згідно з визначенням у пункті b) параграфа 1 статті 3 та, наскільки такий субʼєкт є резидентом Договірної Держави, він таким чином має право на пільги відповідно до пункту а) параграфа 2 стосовно дивідендів, виплачуваних компанією, яка є резидентом іншої Держави», за умови, що такий субʼєкт володіє безпосередньо відповідною відсотковоюою часткою капіталу цієї компанії.

«Частина дивідендів, одержуваних фіскально прозорим субʼєктом господарювання або організацією, яка розглядається як дохід учасника цього субʼєкта господарювання або організації для цілей оподаткування державою резиденції цього учасника, буде розглядатися для цілей Статті 10 як дивіденди, виплачені цьому учаснику» (п. 11.1 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР).

При цьому «у разі, коли компанія-резидент Держави А виплачує дивіденди товариству, яке Держава В розглядає як фіскально прозору організацію, частина дивідендів, яку Держава В розглядає як дохід партнера - резидента Держави В, цей дохід буде для цілей параграфа 2 конвенції між Державами А і В, розглядатись як дивіденди, виплачені резиденту Держави B. Крім того, для цілей застосування пункту а) параграфа 2 у такому випадку учасник, який є компанією, повинен вважатись таким, що володіє безпосередньо, пропорційно своїй частці у фіскально прозорому суб’єкті господарювання або організації, частиною капіталу компанії, яка виплачує дивіденди, що знаходиться у володінні цього субʼєкта господарювання або організації» (п. 11.1 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР).

Враховуючи зазначене, якщо отримувач дивідендів за ірландським законодавством є «товариством» - фіскально прозорим субʼєктом господарювання, тобто особою, яка у розумінні ст. 4 Конвенції не є резидентом Ірландії, то така особа не має право на застосування відповідних (знижених) ставок оподаткування дивідендів, передбачених  ст. 10 Конвенції, за винятком випадку, коли дивіденди отримуються їх фактичним (бенефіціарним) власником - учасником (партнером) товариства, який у розумінні Конвенції є «компанією» і резидентом Ірландії.

Згідно з положеннями ст. 10 Угоди у загальному порядку при виплаті особою, яка у розумінні Угоди є «компанією» і резидентом України, доходів, що є «дивідендами» (відповідно до визначення п. 3 ст. 10 Угоди), на користь особи, яка у контексті Угоди є резидентом Німеччини, «компанією» (іншою, ніж «товариство»)  та фактичним (бенефіціарним) власником отриманих дивідендів, у разі виконання цією особою - отримувачем дивідендів умови щодо безпосереднього володіння щонайменше 20 відсотками капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди, застосовується ставка оподаткування, зазначена у п.п.  «а» п. 2 ст. 10 Угоди. У всіх інших випадках застосовується ставка оподаткування, встановлена  п.п. «b» п. 2 ст. 10 Угоди.

Щодо поняття «фактичний (бенефеціарний) власник», яке використовується у
ст. 10 Угоди, але самою Угодою не визначено, то згідно з п. 2 ст. 3 Угоди це поняття має те значення, яке, в контексті оподаткування відповідного доходу нерезидента податком на прибуток підприємств, надається йому податковим законодавством України, тобто Кодексом.

Стосовно питання, наведеного, у зверненні, що розглядається, щодо визначення підстав та документальних підтверджень резиденції і статусу фактичного (бенефіціарного) власника дивідендів з метою застосування Угоди учасником ірландського товариства, який у розумінні Угоди є «компанією» і резидентом Німеччини, то це питання вирішується відповідно до порядку застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, встановленого ст. 103 розділу ІІ «Адміністрування податків, зборів, платежів» Кодексу.

Щодо питання заявника стосовно правомірності застосування п.п.  «а» п. 2 ст. 10 Угоди учасником товариства, утвореного за законодавством Ірландії, який у розумінні Угоди є «компанією»  і резидентом Німеччини, звертаємо увагу на те, що зазначеними вище положеннями Коментарів передбачається право на застосування  відповідних (знижених) ставок оподаткування дивідендів для учасника (партнера) товариства (фіскально прозорого субʼєкта господарювання або організації), що володіє безпосередньо і пропорційно своїй частці у товаристві, частиною капіталу резидента однієї Договірної Держави - компанії, яка виплачує дивіденди, що знаходиться у володінні  цього товариства, маючи на увазі, що і товариство, і його учасник (партнер) є субʼєктами господарювання однієї і тієї ж другої Договірної Держави. Тобто на відміну від зазначених положень Коментарів, які розглядають  питання оподаткування дивідендів з огляду на двосторонній характер податкових взаємовідносин між Договірними Державами, у зверненні заявника йдеться про податкові взаємовідносини в частині пільгового оподаткування дивідендів між трьома Договірними Державами – Україною, Ірландією та Німеччиною .

Отже, переваги міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування можуть бути застосовані до учасників командитного товариства лише у тому випадку якщо всі учасники командитного товариства є резидентами однієї держави.

Щодо питання, пов’язаного із застосуванням ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди, то цією статтею з метою усунення подвійного оподаткування кожною з Договірних Держав (Україною та Німеччиною) доходів/прибутків, отриманих резидентами цих країн із іноземних джерел (з Німеччини та з України відповідно), встановлено правила, згідно з якими податки, на які поширюється Угода, сплачені з цих доходів/прибутків у відповідній іноземній країні, мають враховуватись при визначенні податкових зобов’язань платника податків у країні-резиденції. При цьому, оскільки Угодою не регулюються процедурні питання, кожна Договірна Держава (відповідно до п. 1 ст. 23 Угоди – Україна, згідно з п. 2 ст. 23 Угоди – Німеччина) повинна використовувати відповідну процедуру, передбачену її власним законодавством. Зокрема, в Україні процедурні питання, пов’язані з адмініструванням відповідних податків, мають вирішуватися в порядку, встановленому Кодексом.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.