Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.01.2025 р. № 359/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування операцій з продажу продукції власного виробництва через мережу Інтернет за межі митної території України і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ),  повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує розпочати продаж продукції через мережу Інтернет кінцевим споживачам за межі митної території України.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо податкового обліку зазначених операцій, а саме:

1) ставки ПДВ, яка застосовується при експорті продукції кінцевому споживачу-нерезиденту;

2) відображення курсових різниць при подвійній конвертації валюти за такими операціями;

3) первинних документів, що повинні складатися за даною операцією та які свідчать про продаж продукції кінцевому споживачу – нерезиденту, та вимог до таких документів;

4) оформлення митної декларації при експорті продукції вартістю до 150 євро;

5) права виставляти вартість транспортних послуг по доставці продукції покупцю – нерезиденту, наданих сторонньою організацією, у первинному документі;

6) період оформлення податкової накладної з експорту готової продукції кінцевому споживачу-нерезиденту та  порядок її заповнення, зокрема, у разі, якщо вартість продукції не перевищує 150 євро;

7) визнання операції з продажу готової продукції кінцевому споживачу – нерезиденту контрольованою.

Водночас звернення не містить інформації щодо деталей та суттєвих умов здійснення платником податку господарських операцій. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених у зверненні питань.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996).

Частиною другою статті 3 Закону № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ

Щодо податку на додану вартість (питання 1, 6)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу України (далі − МКУ) (пункт 189.17 статті 189 ПКУ).

Згідно з підпунктом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо їх вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку − продавець повинен скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлені ПКУ терміни.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено підпунктами «а» − «л» пункту 201.1 статті 201 ПКУ.

У разі складання платником податку податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, у податковій накладній зазначаються, зокрема, дата та номер договору (контракту), а також відповідна відмітка про форвардний контракт, якщо вивезення товарів за межі митної території України здійснюється на підставі форвардного контракту (підпункт «л» пункту 201.1 статті 201 ПКУ).

Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307), передбачено, що на операції з вивезення товарів за межі митної території України складається податкова накладна. При складанні такої податкової накладної у верхній лівій частині накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 07 – Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X». В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.

Таблична частина розділу Б податкової накладної заповнюється з урахуванням таких особливостей (пункт 16 Порядку № 1307):

у графі 4 зазначаються одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари;

у графі 8 – код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються, зокрема 901 – у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою;

у графі 10 – обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ.

У такій податковій накладній графа 11 не заповнюється, нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються.

Відповідно до підпункту 196.1.16 пункту 196.1 статті 196 ПКУ операції з ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України незалежно від обраного митного режиму товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро, не є об'єктом оподаткування.

Таким чином, операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.

У разі експорту товарів датою виникнення податкових зобов’язань, на яку платник податку зобовʼязаний скласти податкову накладну за такою операцією, є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Податкова накладна за операцією з вивезення товарів за межі митної території України складається у порядку, визначеному пунктами 8, 12, 16 Порядку № 1307.

Операції з вивезення за межі митної території України товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро, не є об'єктом оподаткування ПДВ. За таким операціями податок на додану вартість не нараховується, податкова накладна не складається.

Щодо податку на прибуток підприємств (питання 2, 3, 5, 7)

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПКУ для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з абзацом першим підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення)  фінансового  результату  до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму курсових різниць, що виникають за операціями в іноземній валюті, у тому числі за операціями з продажу готової продукції поза межами України через мережу Інтернет.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Таким чином питання відображення у бухгалтерському обліку сум курсових різниць, що виникають за операціями в іноземній валюті, у тому у тому числі за операціями з продажу готової продукції поза межами України через мережу Інтернет, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Згідно з абзацом тринадцятим частини першої статті 1 Закону № 996 первинний документ − документ, який містить відомості про господарську операцію.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (частина перша статті 9 Закону № 996).

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (частина друга статті 9 Закону № 996).

Відповідно до пункту 1.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України
від 24.05.95 № 88 (далі − Положення № 88), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог Положення № 88.

Закон України від 03.09.2015 № 675-VIII «Про електрону комерцію» (далі − Закон № 675) визначає засади діяльності у сфері електронної комерції, встановлює порядок вчинення електронних правочинів із застосуванням інформаційно-телекомунікаційних систем та визначає права і обов'язки учасників відносин у сфері електронної комерції.

Відповідно до частини першої статті 13 Закону № 675 розрахунки у сфері електронної комерції здійснюються відповідно до законів України «Про платіжні послуги», «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», інших законів та нормативно-правових актів Національного банку України.

Разом з тим, продавець (виконавець, постачальник), оператор платіжної системи або інша особа, яка отримала оплату за товар, роботу, послугу відповідно до умов електронного договору, повинні надати покупцеві (замовнику, споживачу) електронний документ, квитанцію, товарний чи касовий чек, квиток, талон або інший документ, що підтверджує факт отримання коштів, із зазначенням дати здійснення розрахунку (частина третя статті 13 Закону № 675).

Загальні правила документообігу за операціями з використанням платіжних інструментів визначені розділом VІІІ Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів, затвердженого постановою Правління Національного банку України 29.07.2022 № 164 (далі – Положення № 164).

Відповідно до пунктів 153-154 розділу VІІІ Положення № 164 документи за операціями з використанням платіжних інструментів можуть бути в паперовій та/або електронній формі. Документи за операціями з використанням платіжних інструментів повинні містити обов'язкові реквізити, визначені Положенням № 164  та нормативно-правовими актами Національного банку з питань організації касової роботи.

Отже, питання щодо підтвердження операцій первинними документами в електронній формі, відображення у бухгалтерському обліку операцій на підставі таких документів, а також здійснення розрахункових операцій поза межами України з покупцями власної продукції через мережу Інтернет, належить до компетенції Міністерства фінансів України та Національного банку України.

Щодо визнання операції з продажу готової продукції кінцевому споживачу – нерезиденту контрольованою, згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, в редакції, яка діє з 01.01.2025, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами –  нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні)
і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Отже, якщо господарські операції, здійснені платником податків відповідають критеріям, встановленим підпункту 39.2.1.1 та підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ,  то такі операції є контрольованими.

Водночас будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платника податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо оформлення митної декларації (питання 4)

З питань оформлення митної декларації при експорті продукції, у тому числі  митна вартість якої не перевищує еквівалент 150 євро, ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до МКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).