Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.01.2025 р. № 377/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернень Товариства з обмеженою відповідальністю «­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­_______» (далі – Товариство)                   щодо окремих питань оподаткування операцій з цінними паперами, керуючись            ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно із зверненнями Товариство здійснює поставки окремих видів сільськогосподарських товарів як на внутрішньому ринку, так і на експорт.

У зв’язку із запровадженням нових фінансових інструментів для кредитування сільськогосподарського виробництва у вигляді аграрних нот  платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію із таких запитань:

1. Чи виникає у Товариства обов’язок за операціями з аграрними нотами вести окремий облік та подавати додаток ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств?

2. Які різниці виникають за операціями з аграрними нотами та які рядки додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств підлягають заповненню у даному випадку? Фіксується прибуток чи збиток для кожної операції з продажу (іншого відчуження) цінних паперів. Основними факторами створення різниць у частині обліку цінних паперів є відсотки, прибутки, уцінки та збитки. Якщо на дату повернення власником аграрних нот згідно з додатковим договором відбувся перехід права власності на такі аграрні ноти, то повернення таких аграрних нот розглядається як відчуження цінних паперів? Чи відображаються коригування за аграрними нотами у додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств (рядки 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП відповідно)?

  3. Як у платника - постачальника у податковому обліку з податку на прибуток підприємств відображаються операції з отримання від покупця та погашення аграрних нот покупцем в рахунок поставлених товарів та операції з купівлі-продажу аграрних нот?

4. Як у платника податків у податковому обліку з податку на прибуток підприємств відображаються операції з купівлі - продажу аграрних нот?

5. Чи є об’єктом оподаткування податком на додану вартість видача фінансової аграрної ноти / товарної аграрної ноти у рахунок погашення зобов’язання за договором постачання товарів?

6.  Чи є об’єктом оподаткування податком на додану вартість передання фінансової аграрної ноти / товарної аграрної ноти у рахунок погашення зобов’язання за договором?

7.  Яким чином оподатковуються податком на додану вартість операції з постачання товарів в рахунок виданої фінансової аграрної ноти? 

8. Оскільки фінансова аграрна нота може передбачати виплату як фіксованої суми винагороди, так і розрахованої згідно з формулою, чи підлягають коригуванню податкові зобов’язання продавця та податковий кредит покупця за поставленими (придбаними) товарами в рахунок виданої фінансової аграрної ноти, у разі якщо сума коштів, отриманих на дату погашення фінансової аграрної ноти, більша або менша ніж вартість поставленого товару? Чи вірне припущення Товариства, що операції з постачання товарів під забезпечення фінансової аграрної ноти підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах, а операції з видачі та погашення фінансової аграрної ноти не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість?

9. Чи підлягає бюджетному відшкодуванню податковий кредит, сформований за операціями з постачання товарів, в рахунок виданих аграрних нот?

 

Насамперед зазначимо, що наявної у зверненні інформації недостатньо для надання у повній мірі відповіді на поставлені запитання в частині оподаткування, зокрема, у зверненні не зазначено, чи є Товариство покупцем чи постачальником товарів та не вказані істотні умови договорів, на підставі яких проводяться зазначені у зверненні операції, що не дає можливості встановити фактичну сутність господарських операцій. Будь-які детальні висновки щодо порядку оподаткування зазначених у зверненні операцій мають формуватися з урахуванням обставин здійснення відповідних господарських операцій.

Тож відповідь надається, виходячи з інформації, що міститься у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, як встановлено п. 1.1 ст. 1 Кодексу, регулюються нормами цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.      

Відносини, що виникають під час видачі, обігу, припинення аграрних нот, звернення стягнення за аграрними нотами, є сферою застосування Закону України від 22 лютого 2024 року № 3586-ІХ «Про аграрні ноти» (далі – Закон № 3586-ІХ) згідно з частиною першою ст. 2 цього Закону.

Згідно з пунктами 1 та 3 частини першої ст. 1 Закону № 3586-ІХ боржник – особа, яка видала аграрну ноту, що посвідчує її зобов'язання здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти відповідно до умов, визначених у такій аграрній ноті; кредитор – власник аграрної ноти.

Відповідно до частин першої та другої ст. 3 Закону № 3586-ІХ аграрні ноти використовуються як інструмент залучення грошових коштів у сільське господарство України та/або для здійснення розрахунків за чинними договорами.

Розрахунок за договором шляхом видачі або передачі аграрної ноти можливий виключно за умови, що у такому договорі передбачена можливість проведення розрахунку з використанням аграрної ноти.

У разі здійснення розрахунку за договором шляхом видачі або передачі аграрної ноти зобов'язання за таким договором припиняються у розмірі зобов'язання за аграрною нотою, якщо інше не передбачено договором (частина третя ст. 3 Закону № 3586-ІХ).

Аграрна нота – це неемісійний цінний папір, що посвідчує безумовне зобов'язання боржника, забезпечене заставою, здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити грошові кошти кредитору відповідно до умов, визначених таким цінним папером (частина перша ст. 5 Закону № 3586-ІХ).

Відповідно до пунктів 1 – 3 частини другої ст. 5 Закону № 3586-ІХ аграрні ноти за ступенем оборотоздатності, що визначається під час видачі аграрної ноти, поділяються на:

1) аграрні ноти, обіг яких обмежений та які не підлягають передачі, крім правонаступництва, спадкування або згідно з актом публічно-правового характеру, зокрема у разі націоналізації, реквізиції, конфіскації (обмежено оборотоздатні аграрні ноти);

2) аграрні ноти, обіг яких частково обмежений, торгівля якими на організованих ринках капіталу обмежена, та з солідарною відповідальністю кредиторів, які передбачили свою відповідальність при передачі аграрної ноти, зазначивши, що передають аграрну ноту з порукою (частково обмежено оборотоздатні аграрні ноти);

3) аграрні ноти, які перебувають у вільному обігу, без обмеження торгівлі на організованих ринках капіталу та без солідарної відповідальності кредиторів (необмежені в обороті аграрні ноти).

Аграрні ноти, як передбачено частиною четвертою ст. 5 Закону № 3586-ІХ,  за видом зобов’язання поділяються на товарні аграрні ноти та фінансові аграрні ноти.

Товарна аграрна нота – це аграрна нота, що посвідчує безумовне зобов'язання боржника здійснити поставку сільськогосподарської продукції, вид, якість, кількість, місце та строк поставки якої визначені такою нотою (частина перша            ст. 6 Закону № 3586-ІХ).

Одним з обов'язкових реквізитів товарної аграрної ноти є предмет товарної аграрної ноти – безумовне зобов'язання боржника здійснити на користь кредитора поставку сільськогосподарської продукції визначених виду, якості та кількості. У разі поставки сільськогосподарської продукції іншого виду, класу та/або якості зазначаються формула перерахунку кількості сільськогосподарської продукції та формула розрахунку вартості одиниці продукції зобов'язання за товарною аграрною нотою на дату виконання зобов'язання (частини зобов'язання) за такою нотою (п. 4 частини третьої ст. 6 Закону № 3586-ІХ).

Фінансова аграрна нота – це аграрна нота, що посвідчує безумовне зобов'язання боржника у визначений термін або протягом встановленого строку сплатити кредитору грошову суму, розмір якої може бути фіксованим або змінним, що може визначатися за формулою, з урахуванням ціни сільськогосподарської продукції визначених виду, кількості та якості, курсу валют, індексів тощо або в інший спосіб, передбачений такою нотою (частина перша ст. 7 Закону № 3586-ІХ).

Виконання боржником зобов'язання за фінансовою аграрною нотою здійснюється грошовими коштами виключно у безготівковій формі (частина друга ст. 7 Закону № 3586-ІХ).

Одним з обов'язкових реквізитів фінансової аграрної ноти є предмет фінансової аграрної ноти – безумовне зобов'язання боржника сплатити кредитору грошові кошти у фіксованій сумі або у сумі, визначеній за формулою розрахунку суми зобов'язання за фінансовою аграрною нотою на дату виконання такого зобов'язання (частини такого зобов'язання) (п. 4 частини четвертої ст. 7 Закону            № 3586-ІХ).

Відповідно до частини першої ст. 8 Закону № 3586-ІХ інформація, зокрема, про видачу, зміст і зміну реквізитів, припинення та обтяження аграрних нот відображається в інформаційно-комунікаційній системі – Реєстрі аграрних нот. Положення про Реєстр аграрних нот затверджено Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 25 вересня 2024 року № 28/21/1171/К03, яке зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09 жовтня 2024 за                       № 1522/42867.

Згідно з частиною першою ст. 20 Закону № 3586-ІХ виконання зобов'язання за фінансовою аграрною нотою здійснюється шляхом перерахування грошових коштів боржником або особою, яка несе солідарну відповідальність з боржником, на рахунок Центрального депозитарію, відкритий у Національному банку України (далі – НБУ), якщо розрахунки здійснюються в національній валюті, або на рахунки, відкриті Центральним депозитарієм в інших банках, у тому числі іноземних, що відповідають критеріям, встановленим НБУ, якщо розрахунки здійснюються в іноземній валюті, для подальшого перерахування таких грошових коштів кредитору через депозитарну установу, яка веде рахунок у цінних паперах, на якому обліковується така фінансова аграрна нота.

Зобов'язання за фінансовою аграрною нотою вважається виконаним з моменту зарахування грошових коштів, перерахованих боржником або особою, яка несе солідарну відповідальність з боржником, на рахунок Центрального депозитарію.

Зазначимо, що фінансові аграрні ноти належать до боргових цінних паперів відповідно до п.п. «ж» п. 2 частини сьомої ст. 8 Закону України від 23 лютого  2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» зі змінами (далі – Закон № 3480-IV).

Товарні аграрні ноти на підставі п.п. «а» п. 5 частини сьомої ст. 8 Закону             № 3480-IV віднесено до товаророзпорядчих цінних паперів, тобто до цінних паперів, що надають їх держателю право розпоряджатися майном, зазначеним у таких документах.

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Щодо запитань 1 – 4 

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з абзацом першим п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів встановлено пунктом 141.2 ст. 141 Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується згідно з п.п. 141.2.1            п. 141.2 ст. 141 Кодексу:

на суму від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується згідно з п.п. 141.2.2       п. 141.2 ст. 141 Кодексу на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Платники податку на прибуток відповідно до п.п. 141.2.3 п. 141.2 ст. 141 Кодексу окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Якщо за результатами звітного періоду отримано від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від’ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату (п.п. 141.2.4 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Якщо за результатами звітного періоду платником податку на прибуток отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (п.п. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

При цьому згідно з п.п. 1 п.п. 141.2.6 п. 141.2 ст. 141 Кодексу положення    пункту 141.2 ст. 141 Кодексу не поширюються, зокрема, на операції платників податку на прибуток з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів.

Отже, на операції платника податку на прибуток підприємств, що видав неемісійні цінні папери у вигляді аграрних нот, під час видачі та погашення таких цінних паперів положення п. 141.2 ст. 141 Кодексу щодо визначення різниць за операціями з цінними паперами не поширюються.

За операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів (у вашому випадку – аграрних нот) в залежності від отримання від’ємного або позитивного значення фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, визначеного відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування шляхом його відповідного збільшення або зменшення згідно з п.п. 141.2.1 та п.п. 141.2.2 п. 141.2 ст. 141 Кодексу та відображення у рядках 4.1.2 або 4.2.2 додатка РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 20.02.2023 № 101) зі змінами (далі – Декларація).

Сума від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, збільшує фінансовий результат до оподаткування та підлягає відображенню у рядку 4.1.3 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації.

Платники податку на прибуток в окремому податковому обліку визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду, у тому числі за операціями з продажу аграрних нот, відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Операції з цінними паперами підлягають відображенню у додатку ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації.

У разі отримання позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів платник податку на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування на таку суму та відображає зазначену різницю у рядку 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації.

Якщо за результатами звітного періоду отримано від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, сума такого від’ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату.

 

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та               підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктом 187.1 ст. 187 Кодексу встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 189.7 ст. 189 Кодексу визначено, що у разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування згідно із ст. 185 Кодексу, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі – вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому п. 188.1 ст. 188 Кодексу, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями – така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

На номінал векселя, у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов'язання не нараховуються (п. 189.8 ст. 189 Кодексу).

Не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з:

випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, НБУ, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону (п.п. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 Кодексу);

відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи (п.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, повідомляємо.

Щодо