Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.01.2025 р. № 426/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, товариство є виробником електричної енергії з альтернативних джерел та планує розпочати в 2024 році будівництво другої черги вітроелектростанції. З метою закупівлі вітроенергетичного обладнання у іноземного постачальника планується залучення кредитних коштів від іноземної банківської установи, яка є податковим резидентом Швеції. За умовами кредитного договору передбачатиметься сплата відсотків за користування кредитними коштами на користь резидента Швеції, який є бенефіціарним власником процентних доходів.

Однією із умов такого кредитного договору може бути сплата відсотків нерезиденту – кредитору без утримання податку на прибуток із суми доходу нерезиденту, у зв’язку з чим у товариства виникає необхідність оплати податку з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України за власний рахунок.

Враховуючи викладене вище, товариство запитує:

1. Чи застосовуються правила розрахунку податкових зобов’язань абзацу 3 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу при виплаті доходу нерезиденту у вигляді процентів, якщо податок нараховується та сплачується товариством за власний рахунок без утримання з доходу нерезидента відповідно до положень договору?

2. Якщо правила розрахунку податкових зобов’язань абзацу 3 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу підлягають застосуванню, до доходу нерезидента у вигляді процентів, яку ставку має застосувати товариство 10% згідно із п. 2 ст. 11 Конвенції або 15 % відповідно до абзацу 1 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

3. Чи будуть застосовані до товариства штрафи, встановлені ст. 125¹ Кодексу за неутримання товариством під час виплати доходу на користь нерезидента якщо товариство нарахує та сплатить податок на дохід нерезидента з джерелом походження в Україні за власний рахунок під час виплати таких доходів у виглядів відсотків за кредитним договором?

 

Щодо питань 1, 3

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Підпунктом 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що  проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;

в) платіж за придбання товарів у розстрочку;

г) платіж за володіння та користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (фінансової оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу);

ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4
ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Враховуючи викладене вище, якщо нерезидент отримує дохід із джерелом його походження з України у вигляді процентів, то такий дохід, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.

При цьому, у разі якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексом (абзац третій п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, якщо податок з доходів нерезидента не було утримано під час їх виплати нерезиденту, то у резидента виникає зобов’язання визначити та сплатити податок на доходи нерезидента за власний рахунок, виходячи з розрахунку, визначеного абзацом третім п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Пунктом 137.3 ст. 137 Кодексу визначено, що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.

Відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати визначена ст. 125¹ Кодексу.

Згідно з п. 125¹.1 ст. 125¹ Кодексу ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розд. III ПКУ, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹.2 ст. 125¹ Кодексу).

Діяння, передбачені п. 125¹ 2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹ 3 ст. 125¹ Кодексу).

Відповідно до п. 125¹ 4 ст. 125¹ Кодексу діяння, передбачені п. 125¹ 2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. При цьому платник податку отримувач таких доходів звільняється від обов'язку погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розд. IV Кодексу.

Отже до платника податку, який здійснив виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету податку з такого доходу, або який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету не в повному обсязі, застосовується штраф, передбачений ст. 125¹ Кодексу.

Крім того, відповідно до п. 50.1 ст. 50 Кодексу, якщо платник податків самостійно виявляє помилки у раніше поданій податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації, за винятком випадків, установлених п. 50.1 ст. 50 Кодексу.

У випадку встановлення факту заниження податкового зобов'язання минулих періодів, платник податків зобов’язаний:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3 відс. від такої суми до подання уточнюючого розрахунку;

б) відобразити суму недоплати у декларації за наступний податковий період, збільшену на штраф у розмірі 5 відс. від суми недоплати.

Відповідно до п. 120.2 ст. 120 Кодексу, невиконання вимог щодо самостійного внесення змін до податкової звітності тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 відс. від суми заниження податкового зобов’язання. При самостійному донарахуванні платником податків з дотриманням вимог, передбачених Кодексом, штрафи не застосовуються.

У разі якщо резидент за умовами договору з нерезидентом не утримав податок з відповідного доходу нерезидента, а нарахував такий податок виходячи з розрахунку, визначеного п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплатив його до бюджету під час виплати такого доходу за власний рахунок (з урахуванням наявності відповідного застереження у договорі з нерезидентом) і задекларував такий податок у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за період на який припадає така виплата, то штрафи, передбачені Кодексом, не застосовуються.

При цьому, такий резидент при здійсненні розрахунку суми податку на доходи нерезидента з джерелом його походження з України за формулою, встановленою абзацом третім п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, може застосовувати ставку податку, визначену п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу або ставку оподаткування, встановлену чинним міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, за умови дотримання вимог, встановлених ст. 103 Кодексу.

 

Щодо питання 2

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/752_001#Text), ратифікована Законом України
№ 135/96-ВР від 23.04.1996, яка є чинною в українсько-шведських податкових відносинах з 04.06.1996, застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюється на податки, одним з яких, зокрема, в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Статтею 4 (Резидент) Конвенції визначено критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюються її положення, оскільки з огляду на двосторонній характер Конвенції такі особи мають бути резидентами Договірних Держав - учасниць цього міжнародного договору – України та Швеції.

Статтею 11 (Проценти) Конвенції визначено, зокрема:

«1. Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватися в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти.

2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів.

3. а) Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, проценти, які  виникають в Договірній Державі, де є фактичний власник таких процентів, або позика, за яку платяться проценти, є гарантованими або забезпеченими Урядом іншої Договірної  Держави  чи  її політично-адміністративним підрозділом,  або місцевою владою,  або будь-якими агентствами,  і не будуть оподатковуватися в першій згаданій Державі.

b) Незважаючи на положення статті 7 цієї Конвенції і пункту 2 цієї статті,  проценти,  які виникають у  Договірній  Державі,  де фактичний  власник  таких  процентів є резидентом іншої Договірної Держави,  не будуть оподатковуватися в  першій  названій  Державі. Таким чином, це забезпечує сплату процентів щодо зробленого займу, який є гарантованим чи забезпеченим  від  імені  іншої  Договірної Держави її уповноваженим органом».

«Термін  «проценти»  при  використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення   і  незалежно  від  володіння  правом  на  участь  у прибутках боржника  і,  зокрема,  на  доход  від  урядових  цінних паперів  і доход від облігацій чи боргових зобов’язань,  включаючи премії та винагороди,  що  сплачуються  стосовно  таких   цінних паперів,  облігацій  та боргових зобов’язань.  Пеня за прострочені платежі не буде вважатися процентами у розумінні цієї статті» (п. 5 ст. 11 Конвенції).

Таким чином, у загальному порядку, якщо доходи із джерелом їх походження з України є «процентами» (за визначенням п. 5 ст. 11 Конвенції), та отримувач цих доходів є їх фактичним (бенефіціарним) власником і, у контексті Конвенції – резидентом Швеції, то при виплаті таких доходів в Україні має застосовуватись ставка оподаткування, зазначена у п. 2 ст. 11 Конвенції, або ці доходи підлягатимуть звільненню від оподаткування в Україні у разі відповідності умовам, зазначеним у п. 3 ст. 11 Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).