Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.02.2025 р. № 509/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (далі – Банк) щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та в межах компетенції повідомляє наступне.

У своєму зверненні платник податків зазначив, що в рамках здійснення банківської діяльності, Банком з фізичними особами – підприємцями – платниками єдиного податку другої/третьої групи укладаються договори оренди нежитлових приміщень.

Умовами таких договорів передбачено, що орендар – Банк, окрім орендної плати, відшкодовує орендодавцю (фізичній особі – підприємцю – платнику єдиного податку другої/третьої групи) всі види його витрат, пов’язаних з послугами надання майна в оренду, а саме: вартість витрат на спожиті орендарем – Банком в об’єкті оренди комунальні та експлуатаційні послуги, податок на майно (земельний податок та податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) тощо.

Відповідно до п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід фізичної особи – підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно з спрощеною системою оподаткування відповідно до Кодексу.

Згідно з п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб
(не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію
з питання:

Чи вірно розуміє платник податків, що доходи фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку другої/третьої груп, пов’язані з послугами надання майна в оренду, звільнено від оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором?

Відносини власності та порядок реалізації права власності визначають Конституція України та Цивільний кодекс України (далі – ЦКУ).

Суб’єктами права власності за ЦКУ є український народ та інші учасники цивільних відносин, визначені ст. 2 ЦКУ, тобто, фізичні та юридичні особи, держава Україна, Автономна Республіка Крим, територіальні громади, іноземні держави та інші суб’єкти публічного права (ст. ст. 2 та 318 ЦКУ).

Водночас серед цього переліку відсутній такий суб’єкт права власності,
як фізична особа – підприємець.

Крім того, Конституція України та ЦКУ закріпили право приватної власності (ст. 41 та ст. 325 ЦКУ). Суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками
будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону
не можуть їм належати. Склад, кількість та вартість майна, яке може бути у власності фізичних та юридичних осіб, не є обмеженими.

Таким чином, суб’єктом права власності законодавством визнаються фізичні особи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна, яке не може знаходитися взагалі у власності фізичних осіб, і, водночас,
не виокремлюється такий суб’єкт права власності як фізична особа – підприємець.

Статтею 2 Господарського кодексу України (далі – ГКУ), передбачено, що учасниками відносин у сфері господарювання є суб'єкти господарювання, у свою чергу суб’єктами господарювання згідно зі ст. 55 ГКУ є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом (частина перша ст. 320 ЦКУ).

Отже, незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, у т.ч. і підприємницької, суб'єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа – підприємець.

Відповідно до частини першої ст. 810 ЦКУ за договором найму (оренди) житла одна сторона – власник житла (наймодавець) передає або зобов’язується передати другій стороні (наймачеві) житло для проживання у ньому на певний строк за плату.

Розмір плати за найм житла встановлюється у договорі найму житла
(абзац перший частини першої ст. 820 ЦКУ).

Статтями 284 та 286 ГКУ визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 5 частини першої ст. 1 Закону України від 09 листопада 2017 року № 2189-VIII «Про житлово-комунальні послуги» (далі – Закон № 2189) визначено, що житлово-комунальні послуги – це результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг.

При цьому індивідуальний споживач – це, зокрема, фізична особа, яка є власником (співвласником) нерухомого майна, або за згодою власника інша особа, яка користується об'єктом нерухомого майна і отримує житлово-комунальну послугу для власних потреб та з якою або від імені якої укладено відповідний договір про надання житлово-комунальної послуги (п. 6 частини першої ст. 1 Закону № 2189).

Виконавець комунальної послуги – це суб’єкт господарювання, що надає комунальну послугу споживачу відповідно до умов договору (п. 2 частини першої ст. 1 Закону № 2189).

Комунальні послуги – послуги з постачання та розподілу природного газу, постачання та розподілу електричної енергії, постачання теплової енергії, постачання гарячої води, централізованого водопостачання, централізованого водовідведення, управління побутовими відходами (п. 2 частини першої ст. 5 Закону № 2189).

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п.п. 2 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до другої групи, належать, зокрема, фізичні особи – підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб – підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), послуги з надання доступу до мережі Інтернет, а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Такі фізичні особи – підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи.

До платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать фізичні особи – підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи – суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує
1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року (п.п. 3 п. 291.4 ст. 291 Кодексу).

Умови, відповідно до яких фізичні особи – підприємці не можуть бути платниками єдиного податку першої – третьої груп, визначені у п. 291.5 ст. 291 Кодексу.

Згідно з п.п. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 Кодексу не можуть бути платниками єдиного податку першої – третьої груп суб'єкти господарювання – фізичні
особи – підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 400 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 900 кв. метрів.

Порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої – третьої груп передбачено ст. 292 Кодексу.

Відповідно до п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом платника єдиного податку фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Враховуючи викладене, оскільки отримання фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку доходу у вигляді відшкодування вартості житлово-комунальних послуг не передбачає надання зазначених послуг таким підприємцем на користь юридичної особи (орендаря), а то такий дохід
не включається до доходу фізичної особи – підприємця, але оподатковується
за загальними правилами, встановленими Кодексу для платників податку – фізичних осіб.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п. 162.1 ст. 162 якого платником податку, зокрема, є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Підпунктом 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу визначено виключний перелік доходів, які не включаються до загального (місячного) річного оподатковуваного доходу платника податків.

Водночас до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету, або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV Кодексу (п.п. «г»
п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, визначення якого наведене у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, і ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи зазначене, у разі якщо орендар (юридична особа) самостійно
не укладає договори на споживання комунальних послуг, інших
загально-експлуатаційних послуг тощо з їх безпосередніми постачальниками,
а здійснює відшкодування орендодавцю (фізичній особі) витрат на їх оплату,
то дохід у вигляді відшкодування вартості цих послуг, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи з відповідним оподаткуванням.

Крім того, земельні відносини в Україні регулюються Земельним кодексом України, а справляння плати за землю – Кодексом.

Відповідно до ст. 269 Кодексу платниками плати за землю є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування та платники орендної плати – землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.

Порядок нарахування та сплати податку на нерухоме майно, відмінне
від земельної ділянки, визначено ст. 266 Кодексу, відповідно до п. 266.1 якої платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Таким чином, оскільки сплата податку на майно (земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки), здійснюється безпосередньо власником цього майна, у даному випадку фізичною особою (орендодавцем), то суму відшкодування зазначеного податку слід розглядати доходом такого власника майна, який оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних доходів можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

________________________________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію