Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.02.2025 р. № 538/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є резидентом Дія Сіті, основним видом діяльності якого є освітня діяльність у галузі інформаційних технологій.

Існує ймовірність укладення між Товариством (ліцензіаром) та фізичною особою – підприємцем (ліцензіатом) ліцензійних договорів, предметом яких є надання невиключної ліцензії на використання творів (курсів освітніх лекцій).

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію:

1) щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні виплати винагороди за ліцензійними договорами;

2) щодо ознак ліцензійного договору, які можуть вказувати на статус платежу (винагороди) за тією, чи іншою категорією операцій для цілей оподаткування ПДВ.  

3) щодо необхідності складання зведеної податкової накладної та її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в описаній у зверненні ситуації та який порядок заповнення такої накладної;

4) щодо необхідності включення суми операцій, які не об’єктом оподаткування ПДВ, до загальної суми неоподатковуваних ПДВ операцій в описаній у зверненні ситуації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно зі статтями 420 і 433 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать літературні та художні твори (у тому числі лекції).

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Підпунктом 197.1.33 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання резидентами Дія Сіті шляхом доступу до публічних освітніх, наукових та інформаційних ресурсів у мережі Інтернет, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, освітніх послуг у галузі інформаційних технологій, у тому числі послуг з надання вищої, фахової передвищої та професійно-технічної освіти за такими спеціальностями, як комп'ютерні науки, інформаційні системи та технології, комп'ютерна інженерія, кібербезпека, наука про дані, а також послуг з надання інших видів освіти, а саме: навчання комп'ютерній грамоті (цифровій грамотності), що включає послуги з навчання цифровій грамотності, розробленню, модифікації, тестуванню та технічній підтримці програмного забезпечення, у тому числі комп'ютерних ігор, навчання бізнес-аналізу (для цілей розроблення, модифікації, тестування та технічної підтримки програмного забезпечення), побудові графічних інтерфейсів, організації процесів з контролю якості, системному адмініструванню, проектному менеджменту, розробленню документації (для цілей розроблення, модифікації, тестування та технічної підтримки програмного забезпечення).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198, 199 і 201        розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов'язання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:

придбаними для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання;

придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, – на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково − ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції (пункт 199.3 статті 199 розділу V ПКУ).

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції (пункт 199.3 статті 199              розділу V ПКУ).

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (пункт 199.4                статті 199 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4                             Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також врахувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 1

Для цілей оподаткування ПДВ умови, при дотриманні яких той, чи інший платіж (винагорода) вважається роялті, чітко визначені у підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 статті 1 розділу І ПКУ.

Так, якщо зазначений у зверненні платіж (винагорода), що сплачується за надання безпосередньо права на використання об'єкта інтелектуальної власності (у тому числі літературних творів (лекцій)), відповідає умовам, визначеним                         підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ для роялті, то, відповідно, такий платіж (винагорода) вважається роялті і операція з надання права на використання об'єкта інтелектуальної власності (у тому числі літературних творів (лекцій)) не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначений у зверненні платіж (винагорода), що сплачується за надання безпосередньо права на використання об'єкта інтелектуальної власності (у тому числі літературних творів (лекцій)), не відповідає умовам, визначеним                         підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ для роялті, то, відповідно, такий платіж (винагорода) не вважається роялті і розцінюється як оплата (компенсація) вартості послуг (надання права на використання об'єкта інтелектуальної власності (у тому числі літературних творів (лекцій)), операція з постачання яких буде об’єктом оподаткування ПДВ та підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку. Водночас, якщо за своєю фактичною сутністю послуги (надання права на використання об'єкта інтелектуальної власності (у тому числі літературних творів (лекцій)) належать до категорії послуг, визначених у підпункті 197.1.33 пункту 197.1 статті 197      розділу V ПКУ, то операція Товариства (резидента Дія Сіті) з постачання таких послуг буде об’єктом оподаткування ПДВ, але при цьому підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ.

 З питання віднесення послуг (надання права на використання об'єкта інтелектуальної власності (у тому числі літературних творів (лекцій)) до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП), ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів,                                     вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 2

Для цілей оподаткування ПДВ ознаками ліцензійного договору, які можуть вказувати на статус платежу (винагороди) за тією, чи іншою категорією операцій, можуть бути безпосередньо умови надання права на використання об'єкта інтелектуальної власності (у тому числі літературних творів (лекцій)), у тому числі права і обов’язки, визначені для сторін такого договору.

Щодо питань 3 і 4

Якщо придбані Товариством (резидентом Дія Сіті) з ПДВ товари/послуги та необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ, або звільнені від оподаткування ПДВ) або в операціях, що не є господарською діяльністю Товариства (резидента Дія Сіті), то у Товариства (резидента Дія Сіті) виникне обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, зокрема:

на дату придбання таких товарів/послуг та необоротних активів – якщо вони були придбані виключно для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях;

або

на дату початку фактичного використання таких товарів/послуг та необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону № 996, – якщо вони спочатку були придбані для використання в оподатковуваних ПДВ операціях, а надалі починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Якщо придбані Товариством (резидентом Дія Сіті) з ПДВ товари/послуги та необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ, або звільнені від оподаткування ПДВ), то у Товариства (резидента Дія Сіті) виникне обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

При цьому, податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 199.1            статті 199 розділу V ПКУ необхідно нараховувати у кожному звітному (податковому) періоді, в якому відбувається придбання товарів/послуг, які призначаються для використання одночасно у таких оподатковуваних ПДВ та неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі і у разі, якщо у таких звітних (податкових) періодах були відсутні неоподатковувані ПДВ операції, виходячи із частки використання придбаних товарів/послуг в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Так, з огляду на норми пунктів 199.2 і 199.3 статті 199 розділу V ПКУ у разі нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ при здійсненні як оподатковуваних ПДВ операцій, так і неоподатковуваних ПДВ операцій, частку використання придбаних товарів/послуг в неоподатковуваних ПДВ операціях необхідно визначати у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних ПДВ операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних ПДВ та неоподатковуваних ПДВ операцій (без урахування сум ПДВ) за цей же попередній календарний рік.

Якщо у такому попередньому календарному році були відсутні неоподатковувані ПДВ операції і частка використання придбаних товарів/послуг в неоподатковуваних ПДВ операціях не визначалась, то розрахунок такої частки  необхідно здійснювати на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних ПДВ та неоподатковуваних ПДВ операцій першого звітного (податкового) періоду, в якому задекларовані такі операції.

 За підсумками календарного року необхідно здійснити перерахунок частки використання товарів/послуг в неоподатковуваних ПДВ операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних ПДВ та неоподатковуваних ПДВ операцій.

Особливості складання зведених податкових накладних викладено у            пунктах 11 і 16 Порядку № 1307.

Так, відповідно до пункту 11 Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1           статті 199 розділу V ПКУ платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки, зокрема:

1 - у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

 2 - у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 Порядку 1307, зокрема (09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість).

У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 Порядку № 1307, у графі 2 розділу Б платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ (пункт 16 Порядку № 1307).

Зокрема, у графі 2 розділу Б зведеної податкової накладної необхідно зазначати дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на Товариство (резидента Дія Сіті) при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими Товариство визначає податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консульт