Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.02.2025 р. № 617/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись п.п. «в» п.п. 69.41.3                       п.п. 69.41 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (   ), щодо практичного застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Товариство у зверненні повідомляє, що протягом року виплачує фізичним особам орендну плату за користування в поточному році земельними ділянками сільськогосподарського призначення (паї). Виплата орендної плати проводилась у період із січня по листопад 2024 року включно. На момент виплати орендної плати ставка військового збору складала 1,5 відсотки від суми доходу.

Як податковий агент, в момент виплати орендної плати, Товариство утримало та сплатило військовий збір за ставкою 1,5 відсотки. Крім того, декільком орендодавцям сума орендної плати за 2024 рік залишилась не виплаченою у зв’язку з тим що після смерті орендодавця спадкоємці ще не оформили спадщину, тобто належну померлим орендодавцям суму оренди отримують спадкоємці в наступних податкових періодах.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Якою датою визначається дата нарахування доходів для виконання вимог Кодексу щодо утримання військового збору з виплачених доходів? Чи правильно датою нарахування вважати дату виплату доходу і в Додатку 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) вказати такі суми нарахувань в графі 3а та 3 у місяці виплати орендної плати?

2. Чи зобов’язане Товариство донараховувати військовий збір у грудні 2024 року за ставкою 5 відсотків на суму частини річної орендної плати, нарахованої в бухгалтерському обліку в грудні 2024, якщо весь дохід був виплачений до 01.12.2024 (у період дії ставки 1,5 відсотка) та податки з нього вже сплачені до 01.12.2024? Якщо так, хто повинен доплатити суму військового збору за орендодавців, які померли після дати виплати орендної плати?

3. За якою ставкою нараховувати військовий збір з суми нарахованої річної орендної плати померлим орендодавцям, яким не виплачувалась оренда
в 2024 році, а нараховувалась частинами щомісяця, якщо сума податку на доходи фізичних осіб та військовий збір з нарахованої їм річної оренди сплачено до бюджету 29.11.2024. Адже згідно з п. п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Кодексу, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується платнику податку, то податок який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки встановлені Кодексом для місячного податкового періоду?

4. В якому місяці відобразити в Додатку 4ДФ до Розрахунку суми нарахувань та виплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з орендної плати померлим орендодавцям, вказаних у питанні 3, якщо податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з належних їм сум оренди сплачені до бюджету 29.11.2024 року (графи 5а та 5 Додатку 4ДФ до Розрахунку)?

5. Яка ставка військового збору повинна застосовуватись до орендної плати за 2024 рік? Чи слід розрізняти оподаткування сум річної оренди за 2024 рік, виплачених до 01.12.2024, та суми не виплачені орендодавцям станом на 01.01.2025?

6. Який порядок заповнення Додатку 4ДФ до Розрахунку за 4 квартал
2024 року для відображення річної суми орендної плати виплаченої в жовтні, листопаді та грудні 2024 року та сум річної орендної плати не виплаченої станом на 01.01.2025, якщо вся сума належних податків сплачена до бюджету 29.11.2024 за ставками діючими на той момент?

Відповідно до п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹
підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору з доходів платників військового збору, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹
підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, за ставками, визначеними п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу – 5 відсотків від об’єкта оподаткування (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Згідно з п.п. 1.5 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету з доходів платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділі 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є особи, визначені у ст. 171 Кодексу, зокрема, податкові агенти.

Відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Пунктом 164.2 ст. 164 Кодексу визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу (п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку – орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

Доходи, зазначені у п.п. 170.1.1 – 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 Кодексу, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу (п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі – Порядок).

При цьому порядок заповнення додатка 4ДФ «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого військового збору» (далі – додаток 4ДФ) визначено п. 4 розділу IV Порядку.

Так, графи 3а, 3, 4а, 4, 5а та 5 розділу I додатка 4ДФ до Розрахунку заповнюються відповідно до п.п. 2 п. 4 розділу IV Порядку, а саме:

у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (додаток 2 до Порядку).

У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.

у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством за звітний період;

у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету у звітному періоді;

у графі 5а «Сума нарахованого військового збору» відображається сума збору, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;

у графі 5 «Сума перерахованого військового збору» відображається фактична сума перерахованого збору до бюджету.

Відображення показників у додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.

Щодо першого, другого та п’ятого питань

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Таким чином, датою нарахування доходу у вигляді орендної плати буде вважатися дата, яка зазначена у відповідному первинному документів.

При цьому дохід у вигляді орендної плати, що нарахований юридичною особою на користь фізичних осіб у січні-листопаді 2024 року, тобто до набрання чинності Закону України від 10 жовтня 2024 року № 4015-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період воєнного стану» (далі – Закон № 4015), оподатковується військовим збором за ставкою 1,5 відсотка, а отже обов’язку щодо проведення перерахунку раніше сплаченого військового збору у юридичної особи не виникає.

Разом з тим, якщо юридичною особо (орендарем) здійснюється нарахування доходу орендної плати у грудні 2024 року, тобто після набрання чинності Закону № 4015, то до такого доходу застосовується ставка військового збору у розмірі 5 відсотків.

Щодо третього питання

Спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (частина перша
ст. 1216 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ)).

До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (частина перша ст. 1218 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1225 ЦКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку переходить до спадкоємців на загальних підставах із збереженням її цільового призначення.

Відповідно до п. 162.3 ст. 162 Кодексу у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з цим Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок (військовий збір), який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду (п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Таким чином, якщо юридичною особою на виконання договору оренди був нарахований дохід у вигляді орендної плати на користь фізичної особи до набрання чинності Закону № 4015 (до 29.11.2024), але не виплачений у зв'язку з його смертю, то такий дохід підлягав оподаткуванню податковим агентом військовим збором за ставкою 1,5 відсотка та перерахуванню до бюджету у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду.

Щодо четвертого питання

Сума орендної плати, яка нарахована на користь померлого орендодавця - фізичної особи, відображається податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку із зазначенням його реєстраційного номера облікової картки, що подається за останній звітний період, на який припадає смерть фізичної особи.

Щодо шостого питання

Якщо нарахування доходу у вигляді орендної плати здійснено податковим агентом до 4 кварталу 2024 року, а виплата даного доходу проводиться у жовтні, листопаді, грудні 2024 року, то у Додатку 4 ДФ до Розрахунку заповнюється лише графа 3 «Сума виплаченого доходу».

Тобто, заповнення граф 3а, 4а, 4, 5а та 5 здійснюється у звітному кварталі в якому було проведено фактичне нарахування зазначеного доходу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.