Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.02.2025 р. № 698/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України відповідно до постанови Другого апеляційного адміністративного суду у справі № (далі – Постанова), яке набрало законної сили, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію Підприємству з урахуванням висновків суду.

Як зазначено у Постанові, Підприємство звернулось до ДПС з заявою про надання роз`яснення з питання, чи виникає у комунального підприємства об`єкт оподаткування податком на додану вартість при отриманні субсидії та поточних трансфертів з місцевого бюджету за КЕКВ 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», які у подальшому використовуються для придбання товарів та послуг (далі – Звернення).

За результатами розгляду Звернення Підприємству 06.05.2024 було надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій за № 2573/ІПК/99-00-21-03-02-06 (далі – ІПК № 2573), в якій було зазначено наступне:

«…. операція з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ у суб’єкта, який здійснює їх виплату, а не у суб’єкта господарювання, який отримує такі кошти.

Отже, грошові кошти, у тому числі ті, які отримуються як цільові бюджетні кошти за КВЕК 2610, не є об’єктом оподаткування ПДВ та не є базою оподаткування ПДВ, оскільки об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ (у тому числі Підприємства) з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, а базою оподаткування ПДВ є вартість товарів/послуг, що постачаються платником податку.

Разом з тим, як вказує у зверненні Підприємство, воно є безпосереднім виконавцем робіт та послуг, операції з постачання яких відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ, то за операціями з постачання таких робіт та послуг, Підприємство зобов’язане визначати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкові накладні у встановлені ПКУ терміни.»

Висновки, викладені в ІПК № 2573, базувалися і формулювалися виходячи із опису і обставин, зазначених Підприємством у Зверненні, а саме у Зверненні було вказано:

«…основним видом діяльності Підприємства є, зокрема, функціонування атракціонів і тематичних парків. Для забезпечення потреб населення у відпочинку та утримання території та об`єктів парку у належному стані підприємству з міського бюджету виділяються цільові бюджетні кошти за кодом економічної класифікації 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» (далі - КЕКВ 2610).»

Крім того, питання Підприємства стосувалось саме використання отриманих субсидій та поточних трансфертів з місцевого бюджету за КЕКВ 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» для придбання товарів та послуг в подальшому.

Не погодившись із висновками, викладеними в ІПК № 2573, Підприємство оскаржило ІПК № 2573 у судовому порядку.

Постановою, яке набрало законної сили, було визнано протиправною та скасовано ІПК № 2573.

Згідно з Постановою:

«… Проте, за матеріалами справи оскаржувану консультацію надано ДПС у відповідь на запит позивача, у якому Підприємство повідомило, що згідно з паспортом бюджетної програми місцевого бюджету на 2024 рік Підприємство отримує з місцевого бюджету фінансову підтримку за кодом бюджетної класифікації 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установа, організаціям)» по бюджетній програмі: інші заходи в галузі культури і мистецтва, у зв`язку з чим виникає запитання чи виникає у комунального підприємства об`єкт оподаткування податком на додану вартість при отриманні комунальним підприємством субсидій та поточних трансфертів з місцевого бюджету за КЕКВ 2610, які у подальшому використовуються для придбання товарів та послуг.

При цьому, за змістом запиту на надання індивідуальної податкової консультації від 11.03.2024 позивач не вказував, що він є безпосереднім виконавцем вищевказаних робіт та послуг, а забезпечення потреб населення у відпочинку та утримання території парку в належному стані є безпосередньо статутною діяльністю та метою, з якою Підприємство створювалося.

До того ж жодної інформації про укладання будь-яких договорів, актів, накладних на виконання робіт або постачання товарів, у яких Підприємство було б виконавцем робіт або постачальником товарів, а розпорядник бюджетних коштів, який перераховував згадані вище субсидії та поточні трансферти, був замовником, у запиті позивача зазначено не було….

….. З огляду на зазначене, враховуючи приписи частини другої статті 9 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, колегії суддів дійшла висновку, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 06.05.2024 за № 2573/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК та зобов`язання відповідача повторно розглянути запит Підприємства на надання індивідуальної податкової консультації від 11.03.2024 за № 227 (вх. ДПС № 1163/ІПК/6 від 18.03.2024), з урахуванням висновків суду, викладених у цьому рішенні.»

Згідно з пунктом 1.1 статті 1 розділу І ПКУ відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ.

Основні принципи податкового законодавства України установлені статтею 4 розділу І ПКУ, зокрема, відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 розділу І ПКУ кожна особа зобов’язана сплачувати встановлені ПКУ, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями ПКУ.

Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з пунктом 7.3 статті 7 розділу I ПКУ будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Одержувачем бюджетних коштів є суб’єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів може уповноважити одержувача бюджетних коштів на виконання заходів, передбачених бюджетною програмою, шляхом доведення йому бюджетних асигнувань та надання відповідних коштів бюджету (на безповоротній чи поворотній основі). Одержувач бюджетних коштів використовує такі кошти відповідно до вимог бюджетного законодавства на підставі плану використання бюджетних коштів, що містить розподіл бюджетних асигнувань (частина шоста статті 22 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов’язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ (частина перша статті 49 БКУ).

Відповідно до пункту 1.1 Правил складання паспортів бюджетних програм місцевих бюджетів та звітів про їх виконання, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 26.08.2014 № 836, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.09.2014 за № 1104/25881, напрями використання бюджетних коштів – дії (заходи), пов’язані з наданням публічних послуг та/або забезпеченням надання таких послуг, що спрямовуються на досягнення мети та забезпечують виконання завдань в межах коштів, передбачених рішенням про місцевий бюджет на виконання бюджетної програми.

Згідно з пунктом 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за № 456/20769, із змінами і доповненнями (далі – Інструкція № 333), видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються, зокрема, за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Пунктом 1.6 Інструкції № 333 визначено, що:

поточні видатки – це видатки, які спрямовуються на виконання бюджетних програм та забезпечують поточне функціонування бюджетних установ, проведення досліджень, розробок, заходів та надання поточних трансфертів населенню і підприємствам (установам, організаціям);

субсидії – це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов’язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;

трансфертні платежі – це невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Водночас Інструкція № 333 не встановлює порядок нарахування та сплати ПДВ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ  та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов’язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).

До операцій з отримання бюджетного фінансування норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не застосовуються незалежно від того, на які цілі буде спрямоване таке бюджетне фінансування.

Норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ стосуються операцій з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів та, відповідно, не можуть застосовуватися до будь-яких інших операцій (у тому числі операцій із отримання грошових коштів у вигляді бюджетного фінансування).

Тобто, операція з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ у суб’єкта, який здійснює їх виплату, а не у суб’єкта господарювання, який отримує такі кошти.

Підприємство виконує роботи/послуги, які зазначені у зверненні («фактично здійснює забезпечення потреб населення у відпочинку та утримує територію та об’єкти парку у належному стані»).

Сутність послуги як об’єкта господарського обороту передбачає здійснення надавачем послуги (Підприємством) дій, спрямованих на задоволення господарської потреби суб’єкта (замовника послуги). Тобто, результатом надання послуги має бути отримання замовником корисного ефекту від вчинення дії або діяльності надавача послуг. В даному випадку корисний ефект для замовника (зокрема, міської територіальної громади) полягає у виконанні Підприємством функції забезпечення потреб населення у відпочинку та утримання території та об’єктів парку у належному стані.

При цьому ПКУ не передбачено, що спосіб і механізм оплати поставлених платником податків робіт/послуг (за рахунок бюджетних коштів чи ні) впливає на можливість виникнення об’єкта оподаткування ПДВ за операціями з постачання таких послуг, але, разом з тим, впливає на дату визначення податкових зобов’язань з ПДВ.

Кошти, що отримуються Підприємством від розпорядника бюджетних коштів на підставі Паспорту бюджетної програми місцевого бюджету на 2024 рік за кодом економічної класифікації 2610, можуть бути за своєю економічною сутністю як безпосередньо оплатою (компенсацією) вартості товарів/послуг/робіт, поставлених/виконаних Підприємством, так і грошовими коштами, отриманими на безповоротній основі (без умови постачання тих чи інших товарів/послуг у межах чи поза межами відповідних бюджетних програм) виключно для використання у власній господарській діяльності на визначені цілі (наприклад: виплату заробітної плати, придбання матеріалів, обладнання, оплату послуг, тощо).

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 розділу І ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Отже, визначати напрямок спрямування та використання таких бюджетних коштів повинно саме Підприємство, розпорядник бюджетних коштів, тощо (але не ДПС). Разом з цим, виходячи зі змісту питання «чи є бюджетні кошти, отримані Підприємством на виконання Паспорту бюджетної програми місцевого бюджету на 2024 рік, оплатою (компенсацією) наданих/виконаних Підприємством послуг/робіт можна зробити висновок, що Підприємство визначає факт отримання цих коштів саме як результат виконання бюджетної програми, тобто оплатою виконаних робіт  з забезпечення потреб населення у відпочинку та утримання території та об’єктів парку у належному стані

Таким чином, якщо Підприємством буде визначено, що зазначені кошти йому надходять в рахунок оплати вартості поставлених таким Підприємством робіт/послуг, зокрема тих, які зазначені у зверненні (забезпечення потреб населення у відпочинку та утримання території та об’єктів парку у належному стані), то такі кошти включаються до бази оподаткування ПДВ, оскільки операції Підприємства з виконання таких робіт/послуг є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою податку у розмірі 20 відс. Підприємство за операціями з постачання таких робіт/послуг зобов’язано нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, незалежно від напрямів подальшого використання Підприємством таких коштів (виплата заробітної плати, ЄСВ, податки, придбання матеріалів, оплата необхідних робіт і послуг і інші поточні видатки).

Якщо ж Підприємством буде визначено, що бюджетні кошти перераховуються розпорядником йому виключно з метою подальшого їх перерахування виконавцям робіт/послуг в рахунок оплати виконаних ними робіт/послуг (Підприємство є замовником робіт/послуг), а також на виплату заробітної плати працівникам, ЄСВ, податки, придбання матеріалів, інші видатки та не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким Підприємством, то при отриманні таких коштів Підприємство не визначає податкові зобов’язання з ПДВ. Разом з цим, за операцією з виконання робіт/надання послуг, які Підприємство надає без оплати або оплата яких відбувається за рахунок інших джерел, Підприємство зобов’язано буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ на дату фактичного їх постачання, що підтверджено відповідними первинним документом (актом виконаних робіт, наданих послуг, тощо).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).