Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.02.2025 р. № 923/ІПК/99-00-21-02-01 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства
з питань відображення у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за угодою про розподіл продукції суми нарахованого та сплаченого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України, у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомляє, що є стороною, а саме, єдиним інвестором (оператором) чотирьох угод про розподіл продукції, укладених з Державою Україна у відповідності до Закону України від 14 вересня 1999 року № 1039-XIV «Про угоди про розподіл продукції», та платником податку на прибуток підприємств на умовах, передбачених розділом XVIII Податкового кодексу України.

Як зазначено у зверненні, інвестором (оператором) для забезпечення ведення окремого бухгалтерського та податкового обліку операцій, що здійснюються за угодою про розподіл продукції, активи та зобов’язання, пов’язані з виконанням угод про розподіл продукції, виокремлені на окремий баланс в бухгалтерському обліку Товариства, угоди про розподіл продукції зареєстровані як окремі платники податків та окремі платники єдиного внеску (яким присвоєні окремі Реєстраційні номери платників єдиного внеску за угодами про розподіл продукції) з метою подання окремої податкової звітності та звітності про нарахування єдиного внеску.

Товариством та його філіями, з метою виконання обов’язків за угодами про розподіл продукції, надаються на користь угод про розподіл продукції професійні послуги, виконуються роботи, про що складаються відповідні акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг). З метою недопущення завищення суми витрат, що підлягають компенсації, роботи та послуги оцінюються Товариством за собівартістю. Собівартість таких послуг та робіт включає єдиний внесок, який нараховується та сплачується Товариством як окремим платником єдиного внеску (Реєстраційний номер платника єдиного внеску).

Надані послуги/виконані роботи відповідають положенням угод про розподіл продукції та включаються до компенсаційних витрат угод про розподіл продукції.

З огляду на викладене та описаних у зверненні окремих положень угод про розподіл продукції та фактичних обставин, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання:

Чи буде єдиний внесок, сплачений та нарахований Товариством (за Реєстраційним номером платника єдиного внеску), та який є частиною собівартості послуг/робіт Товариства та його філій, виконаних на користь угод про розподіл продукції, податковими витратами угод про розподіл продукції?

Зазначаємо, що наведені у зверненні окремі положення угод про розподіл продукції, не дають змоги у повній мірі застосувати положення угод про розподіл продукції для надання обґрунтованого роз’яснення з порушеного питання, зокрема з оподаткування податком на прибуток підприємств та визначення складу податкових витрат, пов’язаних з виконанням угод про розподіл продукції, які не підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією, а також з наведених у зверненні обставин визначити у кого саме (інвестора (оператора) чи Товариства та його філій) виникає обов’язок щодо сплати єдиного внеску до бюджету, з метою його відображення у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за угодою про розподіл продукції.

 

Податковий кодекс України (далі – Кодекс) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Згідно з пунктами 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Закон України від 14 вересня 1999 року № 1039-XIV «Про угоди про розподіл продукції» (далі – Закон № 1039) регулює відносини, що виникають у процесі укладення, виконання та припинення дії угод про розподіл продукції, визначає основні правові вимоги до таких угод, а також особливості правовідносин щодо користування надрами на умовах розподілу продукції (частина перша статті 2 Закону № 1039).

Відповідно до статті 1 Закону № 1039 інвестор (інвестори) – громадянин України, іноземець, особа без громадянства, юридична особа України або іншої держави, об’єднання юридичних осіб, створене в Україні чи за її межами, особи, які діють окремо чи спільно, що має (мають) відповідні фінансово-економічні та технічні можливості або відповідну кваліфікацію для користування надрами та визначений переможцем (переможцями) конкурсу; особа, визначена абзацом п’ятнадцятим частини першої статті 7 Закону № 1039, у разі укладення угоди за участю такої особи; особа, яка набула прав та обов’язків, визначених угодою про розподіл продукції, в результаті передачі прав та обов’язків відповідно до статті 26 Закону № 1039.

Компенсаційна продукція – частина виробленої продукції, що передається у власність інвестора в рахунок компенсації його витрат та, у випадках, передбачених Законом № 1039, з урахуванням їх індексації (стаття 1 Закону № 1039).

Відповідно до угоди про розподіл продукції одна сторона – Україна (далі – держава) доручає іншій стороні – інвестору на визначений строк проведення пошуку, розвідки та видобування корисних копалин на визначеній ділянці (ділянках) надр та ведення пов’язаних з угодою робіт, а інвестор зобов’язується виконати доручені роботи за свій рахунок і на свій ризик з наступною компенсацією витрат і отриманням плати (винагороди) у вигляді частини прибуткової продукції (частина перша статті 4 Закону № 1039).

Згідно з частиною другою статті 8 Закону № 1039 в угоді про розподіл продукції визначаються: перелік видів діяльності інвестора та програма обов’язкових робіт із визначенням строків виконання, обсягів і видів фінансування, технологічного обладнання та інших показників, що не можуть бути нижчими від запропонованих інвестором у конкурсній заяві, а також інші істотні умови.

Істотними умовами угоди про розподіл продукції є, зокрема:

перелік, обсяги і строки виконання передбачених угодою робіт;

склад витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією;

порядок та умови розподілу прибуткової продукції між державою та інвестором; порядок і строк передачі державі належної їй частини прибуткової продукції. Угодою може передбачатися передача державі грошового еквівалента частини прибуткової продукції, що належить державі;

порядок переходу права власності на вироблену продукцію;

тощо.

Частиною третьою статті 9 Закону № 1039 визначено, що оператор угоди про розподіл продукції організує належне виконання робіт, передбачених такою угодою, та зобов’язаний, серед іншого, з цією метою, зокрема:

здійснювати поточну операційну діяльність, передбачену угодою (особисто або шляхом залучення підрядних, субпідрядних або інших організацій (осіб);

здійснювати розподіл компенсаційної та прибуткової продукції;

нараховувати та сплачувати податки та збори (обов’язкові платежі);

вести окремий бухгалтерський та податковий облік операцій, що здійснюються за угодою;

тощо.

Особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції визначаються Кодексом, а в частині визначення вартості компенсаційної та прибуткової продукції – Законом № 1039 (частина перша статті 25 Закону № 1039).

Під час виконання угоди про розподіл продукції інвестор (оператор угоди) сплачує податки та збори (обов’язкові платежі), визначені Кодексом, а також єдиний внесок українських працівників та іноземців, найнятих на роботу в Україні (частина друга статті 25 Закону № 1039).

Єдиний внесок українських працівників та іноземців, найнятих на роботу в Україні, сплачується інвестором (оператором угоди) у загальному порядку, на умовах та в розмірах, установлених законодавством України на дату підписання угоди про розподіл продукції з урахуванням статті 27 Закону № 1039 (частина третя статті 25 Закону № 1039).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом України від 08 липня 2010 року № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених Законом № 2464, або в частині, що не суперечить Закону № 2464 (частина перша статті 2 Закону № 2464).

Пунктом 1 частини першої статті 4 Закону № 2464 визначено, що платниками єдиного внеску є, зокрема, роботодавці.

До числа роботодавців включено, в тому числі, інвесторів (операторів) за угодою про розподіл продукції (у тому числі постійне представництво інвестора-нерезидента), що використовують працю фізичних осіб, найнятих на роботу в Україні на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою – підприємцем в Україні, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР).

Взяття на облік платників єдиного внеску осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5¹ частини першої статті 4 Закону № 2464, здійснюється податковим органом шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників (абзац другий частини першої статті 5 Закону № 2464).

Взяття на облік платників єдиного внеску осіб, зазначених в абзаці чотирнадцятому пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464, – здійснюється на підставі подання копії свідоцтва про державну реєстрацію угоди про розподіл продукції у день отримання від них відповідної заяви (абзац шостий частини першої статті 5 Закону № 2464).

Обов’язки платників єдиного внеску регламентовано частиною другою статті 6 Закону № 2464, згідно з приписами якої, платник єдиного внеску, зокрема, зобов’язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок та подавати звітність про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до Закону № 2464, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку) до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки та порядку, встановлені Кодексом.

Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 Закону № 2464, – на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (абзац перший пункту 1 частини першої статті 7 Закону № 2464).

Єдиний внесок не входить до системи оподаткування (частина друга статті 8 Закону № 2464).

Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до Закону № 2464 нараховується єдиний внесок (частина друга статті 9 Закону № 2464).

Для забезпечення ведення обліку платників і застрахованих осіб у системі загальнообов’язкового державного соціального страхування та їх ідентифікації, накопичення, зберігання та автоматизованої обробки інформації про сплату платниками єдиного внеску та про набуття застрахованими особами права на отримання страхових виплат за окремими видами загальнообов’язкового державного соціального страхування, нарахування та обліку виплат за окремими видами загальнообов’язкового державного соціального страхування створено Державний реєстр загальнообов’язкового державного соціального страхування (далі – Державний реєстр) (частина перша статті 16 Закону № 2464).

Державний реєстр складається з реєстру страхувальників і реєстру застрахованих осіб (частина друга статті 16 Закону).

Реєстр страхувальників – це автоматизований банк відомостей, створений для ведення обліку платників єдиного внеску – страхувальників (стаття 19 Закону № 2464.

Страхувальники – це роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов’язані сплачувати єдиний внесок (пункт 10 частини першої статті 1 Закону № 2464).

Реєстр застрахованих осіб – це автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню відповідно до закону (частина перша статті 20 Закону № 2464).

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (пункт 3 частини першої статті 1 Закону № 2464).

Враховуючи викладене, якщо інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції є роботодавцем для застрахованих осіб, найнятих на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою – підприємцем в Україні, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з ЄДР), він є платником єдиного внеску відповідно до вимог законодавства.

Особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції визначені розділом XVIII Кодексу.

Протягом строку дії угоди про розподіл продукції та в межах діяльності, пов’язаної з виконанням такої угоди, оподаткування інвестора (оператора) здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених розділом XVIII Кодексу та угодою про розподіл продукції. У разі розбіжностей між положеннями розділу XVIII Кодексу та іншими положеннями Кодексу застосовуються правила, передбачені розділом XVIII Кодексу (абзац чотирнадцятий пункту 335.1 статті 335 розділу XVIII Кодексу).

Згідно з пунктом 335.2 статті 335 розділу XVIII Кодексу під час виконання угоди про розподіл продукції інвестор (оператор) сплачує, зокрема, податок на прибуток підприємств.

Інвестор зобов’язаний нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів фізичних осіб із заробітної плати та інших винагород і виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку згідно з розділом IV Кодексу, з урахуванням статті 340 Кодексу.

Інвестор-резидент або інвестор-нерезидент (його постійне представництво) зобов’язаний зареєструвати угоду про розподіл продукції за своїм місцезнаходженням як платника податків та при взятті на податковий облік подати контролюючому органу за місцем своєї реєстрації відповідне повідомлення у письмовій формі і такі документи:

засвідчену в нотаріальному порядку копію зареєстрованої угоди про розподіл продукції;

копію свідоцтва про державну реєстрацію угоди про розподіл продукції.

Після реєстрації інвестора (оператора) і угоди про розподіл продукції як платника податку інвестор зобов’язаний складати і подавати передбачені законодавством податкові декларації і звіти, нести відповідальність за належне виконання своїх обов’язків, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів, у порядку і розмірах, встановлених Кодексом. Податкові декларації і звіти подаються інвестором за кожним податком, збором, платежем окремо від звітів за результатами діяльності, не пов’язаної з виконанням угоди про розподіл продукції.

Визначення інвестора (оператора) та його повноважень здійснюється в порядку, передбаченому законодавством про розподіл продукції.

Пунктом 335.3 статті 335 розділу XVIII Кодексу визначено, що дія розділу XVIII Кодексу не поширюється (крім випадків, передбачених статтею 337 Кодексу) на підрядників і субпідрядників, перевізників та інших осіб, у тому числі іноземних, які беруть участь у виконанні передбачених угодою про розподіл продукції робіт (надання послуг) на підставі договорів (контрактів) з інвестором.

Зазначені особи сплачують податки в порядку, встановленому Кодексом.

Відповідно до пункту 335.4 статті 335 розділу XVIII Кодексу податковий облік, пов’язаний з виконанням передбачених угодою про розподіл продукції робіт (наданням послуг), ведеться відповідно до Кодексу та угоди та окремо від обліку інших видів діяльності.

Якщо окремий облік не ведеться, застосовується порядок оподаткування без урахування особливостей, передбачених розділом XVIII Кодексу.

Пунктом 336.1 статті 336 розділу XVIII Кодексу визначені особливості сплати податку на прибуток інвестором (оператором) з прибутку, отриманого інвестором (інвесторами) від виконання угод про розподіл продукції, у розмірах, встановлених Кодексом на дату укладення угоди про розподіл продукції, з урахуванням статті 340 Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 336.1 статті 336 розділу XVIII Кодексу визначено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток інвестора (інвесторів), який визначається виходячи з вартості прибуткової продукції, визначеної відповідно до законодавства про розподіл продукції, набутої інвестором (інвесторами) та/або оператором у власність у результаті розподілу продукції, зменшеної на суму сплаченого інвестором єдиного внеску, а також на суму інших витрат (включаючи накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов’язаних з виконанням угоди, але які не відшкодовуються (не підлягають відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди.

Відповідно до підпункту «б» пункту 336.1 статті 336 розділу XVIII Кодексу склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, визначається відповідно до законодавства про розподіл продукції.

Витрати на придбання необоротних активів та витрати на виконання робіт з розвідування, облаштування і видобутку корисних копалин включаються в момент їх понесення в повному обсязі до складу витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією у порядку, передбаченому законодавством про розподіл продукції.

Інші витрати, пов’язані з виконанням угоди про розподіл продукції, які враховуються під час обчислення об’єкта оподаткування від діяльності, пов’язаної з виконанням угоди, але які не відшкодовуються (не підлягають відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди, визначаються за правилами, передбаченими для витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування відповідно до розділу III Кодексу, якщо інше не передбачено розділом XVIII чи угодою про розподіл продукції.

Згідно з абзацом другим підпункту «г» пункту 336.1 статті 336 розділу XVIII Кодексу інвестор (оператор) визначає податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті за підсумками кожного звітного податкового періоду, на підставі даних податкового обліку.

Відповідно до підпункту «ґ» пункту 336.1 статті 336 розділу XVIII Кодексу податок на прибуток підприємств від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції, сплачується інвестором відповідно до розділу III Кодексу.

Інвестор зобов’язаний вести окремий податковий облік податку на прибуток підприємств, одержаного від виконання угоди про розподіл продукції, та податку на прибуток підприємств, одержаного від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням цієї угоди.

Пунктом 339.1 статті 339 розділу XVIII Кодексу визначено, що бухгалтерський облік фінансово-господарської діяльності інвестора, пов’язаної з виконанням робіт (наданням послуг), передбачених угодою про розподіл продукції, провадиться окремо від обліку інших видів діяльності з метою уникнення подвійного відображення компенсаційних витрат інвестора. Порядок такого обліку, перелік звітів, зокрема з метою відшкодування витрат інвестора та розрахунку податку на прибуток, визначається угодою про розподіл продукції.

З метою податкового контролю інвестор, який сплачує податки та збори під час виконання угоди про розподіл продукції, зобов’язаний зберігати первинні документи, пов’язані з нарахуванням і сплатою податків, протягом терміну зберігання, передбаченого законодавством (пункт 339.3 статті 339 розділу XVIII Кодексу).

Для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзац перший пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу).

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу (абзац другий пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу).

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 Кодексу (абзац третій пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу).

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 розділу II Кодексу).

Порядок, принципи, правила ведення бухгалтерського обліку за угодою про розподіл продукції, у тому числі валюта ведення бухгалтерського обліку, а також перелік, зміст, форма, порядок складання та подання фінансових звітів за угодою про розподіл продукції визначаються такою угодою (частина шоста статті 8 Закону № 1039).

 

Враховуючи зазначене, інвестор (оператор) з метою складання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за угодою про розподіл продукції для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, визначає прибуток інвестора (оператора) виходячи з вартості прибуткової продукції, визначеної відповідно до законодавства про розподіл продукції, набутої інвестором (оператором) у власність у результаті розподілу продукції, зменшеної на суму сплаченого інвестором (оператором) єдиного внеску,
а також на суму