Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.02.2025 р. № 998/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення товариства з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство)  щодо отримання індивідуальної податкової консультації з питань щодо включення земельної ділянки по податкової декларації єдиного податку четвертої групи,  нарахування мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ) та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Товариство є платником єдиного податку четвертої групи, орендує земельні ділянки, в т. ч. у фізичних осіб.

Власник земельної ділянки, яку Товариству передано в оренду, помер. Спадкоємці отримали документи на право власності та виявили намір заключити договір оренди з Товариством (договір з попереднім власником закінчився в грудні 2024 року). В реєстрації договору оренди з новими власниками відмовлено, так як спадкоємці є боржниками та земельна ділянка знаходиться під арештом.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання: Як включити зазначену земельну ділянку до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи, розрахунку МПЗ та як робити виплати орендної плати спадкоємцям?   

 

Щодо зазначеного питання    

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України (далі – ЗКУ), Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ), Законом України від 06.10.1998 № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161), іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Відповідно до ст. 13 Закону № 161 та ст. 759 ЦКУ договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Однією з істотних умов договору оренди землі є строк дії договору оренди (ст. 15 Закону № 161).

Договір оренди землі припиняється, зокрема, у разі закінчення строку, на який його було укладено (ст. 31 Закону № 161).

При цьому перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи не є підставою для зміни умов або розірвання договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі (ст. 32 Закону № 161).

Спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ст. 1216 ЦКУ).

До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1225 ЦКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку переходить до спадкоємців на загальних підставах із збереженням її цільового призначення.

Відносини, що виникають у сфері справляння  податків і зборів регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до абзацу першого п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Об'єктом оподаткування єдиним податком четвертої групи є, зокрема, земельні ділянки, отримані на умовах оренди, суборенди, емфітевзису.

Статтями 125, 126 ЗКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України від 01.07.2004 №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

Право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону та виникає з моменту державної реєстрації такого права (частина п'ята ст. 6 Закону № 161).

Відповідно до п.п. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Кодексу МПЗ - мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума МПЗ, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним МПЗ.

МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (п.п. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу).

Згідно з п.п. 170.14.1 п. 170.14 ст. 170 Кодексу для платників податку – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне мінімальне податкове зобов'язання визначається контролюючим органом.

У разі якщо фізична особа є власником земельних ділянок, які віднесені до сільськогосподарських угідь, та не передані такою особою в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, то у розумінні Кодексу фізична особа є платником МПЗ, яке нараховується їй контролюючим органом за місцем її податкової адреси.

Таким чином до оформлення права власності (користування) на земельну ділянку спадкоємцями обов’язок МПЗ за таку земельну ділянку визначається орендарем, якщо інше не передбачено договором оренди землі.

Відповідно до п. 38¹.4 ст. 38¹ Кодексу у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Таким чином, якщо між платником єдиного податку четвертої групи
(Товариство) та фізичними особами договір оренди земельної ділянки припинився (закінчення строку, на який його було укладено) та відсутня державна реєстрація права користування земельною ділянкою,  то платник не має права включати до податкової декларації єдиного податку орендовану площу земельної ділянки. МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається за період за період володіння (користування) земельною ділянкою (при наявності державної реєстрації права користування).

Щодо виплати орендної плати спадкоємцям.

Особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм) визначено п. 170.1 ст. 170 Кодексу.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду (п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Водночас відповідно до п. 162.3 ст. 162 Кодексу у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов’язань
як нерезидента згідно з Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає. 

Особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається  (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу).

Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами, затверджені форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску.

Враховуючи викладене, якщо юридичною особою на виконання договору оренди був нарахований дохід у вигляді орендної плати на користь фізичної особи, але не виплачений у зв’язку з його смертю, то податок на доходи фізичних осіб і військовий збір який підлягав утриманню з такого нарахованого доходу, підлягав перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду, а отже сума зазначеного доходу при виплаті фізичним особам (спадкоємцям) не є об’єктом оподаткування, але відображається податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).