Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.02.2025 р. № 1026/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 та п.п. «в»
п.п. 69.41.3 п. 69.41 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення
щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Товариство у своєму зверненні повідомляє, у зв’язку з використанням у господарській діяльності земельних ділянок сільськогосподарського призначення, власниками яких є, зокрема, фізичні особи, Товариство укладає з ними відповідні договори оренди. В окремих випадках орендодавці помирають до закінчення терміну дії укладеного договору оренди, після чого право власності на земельні ділянки таких осіб переходить до їх спадкоємців. Після смерті власника земельної ділянки виплата орендної плати тимчасово припиняється до моменту визначення спадкоємця та набуття ним права власності на успадковане майно.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:

Чи має Товариство, як податковий агент, нараховувати та перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з орендної плати за діючими договорами у разі смерті орендодавця та тимчасової відсутності спадкоємців?

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ), Законом України
від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161), іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Відповідно до ст. 13 Закону № 161 та ст. 759 ЦКУ договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Однією з істотних умов договору оренди землі є строк дії договору оренди (ст. 15 Закону № 161).

Договір оренди землі припиняється, зокрема, у разі закінчення строку, на який його було укладено (ст. 31 Закону № 161).

При цьому перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи (у тому числі в порядку спадкування), реорганізація юридичної особи – орендаря не є підставою для зміни умов або припинення договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі (ст. 32 Закону № 161).

Спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ст. 1216 ЦКУ).

До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1225 ЦКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку переходить до спадкоємців на загальних підставах із збереженням її цільового призначення.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Пунктом 164.2 ст. 164 Кодексу визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу (п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм) регламентується п. 170.1
ст. 170 Кодексу.

Водночас відповідно до п. 162.3 ст. 162 Кодексу у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов’язань як нерезидента згідно з Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає. 

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок (військовий збір), який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду (п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – розрахунок), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається
(п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу).

Враховуючи викладене, якщо юридичною особою на виконання договору оренди був нарахований дохід у вигляді орендної плати (на дату смерті фізичної особи – орендодавця), але не виплачений у зв’язку з його смертю, то податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, підлягав утриманню та перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду, а отже сума зазначеного доходу при виплаті фізичним особам (спадкоємцям) не є об’єктом оподаткування, але відображається податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку.

Разом з тим, якщо за договором оренди земельної ділянки, у разі смерті платника податку – фізичної особи – орендодавця, не передбачено припинення такого договору і нарахування орендної плати продовжується після дати смерті орендодавця, то такий податковий агент не здійснює утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору і не відображає відомості про нараховані суми орендної плати у Додатку 4ДФ до розрахунку, оскільки відсутній суб’єкт, на користь якого проводиться таке нарахування.

Водночас у Додатку 4ДФ до розрахунку відображається орендна плата за договором оренди нерухомого майна, яка нарахована податковим агентом – орендарем на користь спадкоємців, у тому податковому періоді, в якому така сума фактично буде виплачена, із відповідним оподаткуванням та зазначенням суми податку на доходи фізичних осіб і військового збору, утримані (перераховані) до бюджету.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.