Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.02.2025 р. № 1095/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (   ) щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податку повідомляє, що є фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку третьої групи за ставкою
5 відсотків.

На даний момент платник податків має офіційну адресу проживання в Угорщині та фактично мешкає в цій країні. Платнику податків видано дозвіл на проживання на 2 роки з (   ), а також присвоєно місцевий ідентифікаційний номер платника податків. З (   ) платник податків прийнята на посаду в угорську компанію.

Припиняти підприємницьку діяльність в Україні платник податків не планує, має у власності житло в Україні та місце проживання.

У зв’язку з чим платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Маючи одночасно статус податкового резидента України та Угорщини згідно з національними законодавствами, резидентом якої Договірної Держави вважається платник податків при застосуванні Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка ратифікована Законом України № 137/96-ВР від 23.04.1996 і є чинною в українсько-угорських податкових відносинах з 24.06.1996 (далі – Конвенція), зокрема у розрізі застосування ст. 15 Конвенції?

2. Якщо при застосуванні Конвенції платник має статус податкового резидента Угорщини, чи вірно що у платника податків немає обов’язку декларувати та сплачувати податок в Україні з доходів платника податків у вигляді заробітної плати як працівника угорської компанії?

3. Якщо при застосуванні Конвенції платник податків має статус податкового резидента України, чи вірно що доходи платника податків у вигляді заробітної плати як працівника угорської компанії можуть оподатковуватись одночасно в Україні та в Угорщині, але сплачений податок в Угорщині можна зарахувати при сплаті податків в Україні? Який порядок зарахування та які документи для цього потрібні?

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в»
п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац п’ятий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу самозайнята особа –це платник податку, який є фізичною особою – підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Таким чином, оскільки Ви зареєстровані в Україні як фізична особа – підприємець, то така реєстрація є достатньою підставою для визнання Вас згідно з нормами Кодексу резидентом України.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податків є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є, зокрема іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).

Відповідно до п.п. 170.11.4 п. 170.11 ст. 170 Кодексу сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс.
від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо її заповнення затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 із змінами.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року. 

Одночасно зауважуємо, що відповідно до п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Разом з тим, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Конвенція, застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції податками на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є:

a) у випадку України:

(ii) прибутковий податок з громадян;

(надалі «український податок»);

б) у випадку Угорської Республіки:

(i) прибутковий податок з фізичних осіб;

(надалі «угорський податок»).

Конвенція застосовується також до будь-яких  ідентичних або подібних по суті податків,  які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції,  в доповнення до  або замість  існуючих  податків  цієї Договірної Держави (п. 4 ст. 2 Конвенції).

У розумінні п. 1 ст. 3 Конвенції:

e) термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осіб; 

c) термін «національна особа» означає:

(i) всіх фізичних осіб, що мають громадянство Договірної Держави.

Критерії для визначення резиденції осіб, до яких застосовуються положення Конвенції, встановлено ст. 4 Конвенції. Відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції  «вираз  «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця  реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не виключає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

У випадку, коли відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:  

a) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло. Якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо  вона  звичайно проживає в обох Договірних Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох  Договірних  Держав або  коли вона не є громадянином жодної з них,  компетентні органи Договірних Держав вирішують питання оподаткування такого резидента за взаємною згодою (п. 2
ст. 4 Конвенції).

Таким чином, критерії, встановлені ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору до осіб, на яких поширюються положення Конвенції, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Конвенції (Україною та Угорщиною) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

Разом з тим, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Угорщини певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Конвенції буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України чи Угорщини – країн, які є сторонами Конвенції), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами - резидентами Договірних Держав, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 15 Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції визначено що, з урахуванням положень ст. 16, 18, 19 і 20 Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі.

Незалежно від положень п. 1 ст. 15 Конвенції, винагорода, що  одержується  резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки  в  першій  згаданій Державі при наявності кожної із наступних умов:

a) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом дванадцятимісячного періоду; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Слід зазначити, що п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Отже, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції винагорода (заробітна плата), одержувана від роботодавця особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території Угорщини, може оподатковуватись в Угорщині, тобто підлягає оподаткуванню згідно з правилами, встановленими угорським податковим законодавством.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується в Угорщині, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування в Угорщині), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Конвенції.

Якщо ж особа, яка отримує від роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Конвенції є резидентом Угорщини, і робота за наймом фактично виконується на території цієї країни то відповідно до п. 1
ст. 15 Конвенції така винагорода підлягає оподаткуванню лише в Угорщині.

Звертаємо увагу, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Угорщиною), і, відповідно, кожна із статей Конвенції, зокрема ст. 15 Конвенції, містить положення, що встановлюють правила оподаткування доходів певного виду, які відповідають основній меті цього міжнародного договору.

При цьому положення ст. 23 Конвенції у відповідності до основної мети цього міжнародного двостороннього договору встановлюють правила, згідно з якими кожна з Договірних Держав - учасниць Конвенції має враховувати податки, на які поширюються положення Конвенції, при визначенні податкових зобовʼязань своїх резидентів - осіб, до яких застосовується Конвенція: в Україні має зараховуватись угорський податок, сплачений резидентом України в Угорщині, і, відповідно, в Угорщині – український податок, сплачений резидентом Угорщини в Україні.

Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.