Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.03.2025 р. № 1162/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо окремих питань, які виникають під час застосування режиму експортного забезпечення, зокрема особливостей коригування показників податкової накладної, складеної з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення (далі – окремі види товарів) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Податковий кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні Товариство здійснює операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, зокрема олію. До початку митного оформлення була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкова накладна. При цьому Товариство експортує олію партіями в межах одного договору. Після оформлення періодичної митної декларації були подані дві додаткові декларації, які місять різні дати, кількість товару та обмінний курс валюти.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. як заповнити розрахунок коригування з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації (далі – РК_РЕЗ_2) у разі, якщо митне оформлення окремих видів товарів за відповідною податковою накладною здійснено за декількома додатковими деклараціями, які містять різний обмінний курс, різну кількість товарів та оформлені у різні дні, а саме:
   1. Як зазначити ціну постачання у рядку 8 РК_РЕЗ_2?
   2. Номер якої митної декларації має бути зазначений при складанні РК_РЕЗ_2 при заповненні блоку «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України» у верхній лівій частині форми документа у полі «митна декларація»?
2. Як визначити дату складання податкової накладної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів та чи повинна вона відповідати даті контракту?
3. Якою датою складається розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з експорту окремих видів товарів у зв’язку з приведенням розміру ставки, застосованої відповідно до підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, у відповідність з розміром ставки, визначеної підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V Податкового кодексу (0 відсотків) (далі – РК_РЕЗ_3) та чи відповідає вона даті повідомлення про завершення розрахунків платників податків за відповідними операціями з експорту окремих видів товарів?
4. В якому звітному періоді у податковій декларації з ПДВ відображається РК_РЕЗ_3, у разі якщо такий РК_РЕЗ_3, наприклад, складений 31 січня, а зареєстрований в ЄРПН 03 лютого?
5. Як у податковій декларації з ПДВ зазначити обсяг постачання (без ПДВ) у колонці А рядка 7.2.2 та суму ПДВ у колонці Б рядка 7.2.2 у разі складання РК_РЕЗ_2 та РК_РЕЗ_3?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Податкового кодексу; відносини, пов’язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України (далі – Митний кодекс), Податковим кодексом та іншими законами України з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу, частина друга статті 1 Митного кодексу).

З 01.12.2024 відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 жовтня 2024 року № 1261 запроваджено режим експортного забезпечення.

Особливості поміщення у митний режим експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення визначено пунктом 9³⁵ розділу ХХІ «Прикінцеві та перехідні положення» Митного кодексу.

Абзацом п’ятим пункту 9³⁵ розділу ХХІ «Прикінцеві та перехідні положення» Митного кодексу передбачено, що декларування товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення, здійснюється на підставі окремої періодичної, спрощеної митної декларації або митної декларації, заповненої у звичайному порядку, до якої декларантом обов’язкового вносяться відомості про дату та номер відповідної податкової накладної, складеною за такою операцією у порядку, встановленому пунктом 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами (далі – Закон № 959), оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення, здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Підпунктами 97.1, 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу передбачено, що платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов’язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

Згідно з положеннями підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з експорту окремих видів товарів здійснюється шляхом складання розрахунків коригування в кілька етапів за дотримання певних умов на кожному такому етапі.

Зокрема, визначений у підпункті «б» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу порядок складання РК_РЕЗ_2 передбачає умову, згідно з якою такий розрахунок коригування складається та підлягає реєстрації в ЄРПН лише після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією.

В останній додатковій декларації до відповідної періодичної або спрощеної декларації декларантом або уповноваженою ним особою зазначається ознака завершення переміщення товарів за такою періодичною або спрощеною декларацією у вигляді відповідного коду особливості переміщення.

Згідно з підпунктом «к» пункту 201.1 статті 201 розділу V Податкового кодексу дата та номер митної декларації є обов’язковими реквізитами податкової накладної, крім випадків, визначених Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі –
Порядок № 1307).

У разі складання РК_РЕЗ_2 у верхній лівій частині такого розрахунку коригування у відповідному рядку для графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» обов’язково зазначаються відомості про дату і номер митної декларації.

Заповнення розрахунків коригування для випадків, передбачених у підпункті 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, здійснюється з урахуванням вимог, визначених у пункті 24 Порядку № 1307 а саме: показники рядка, податкової накладної, що коригується, зазначаються зі знаком «-»; додається новий рядок із правильними даними та новим порядковим номером; обом рядкам присвоюється однаковий номер групи коригування (графа 2.2) та код причини коригування (графа 2.1) відповідно до умовного коду, визначеного ДПС.

У випадку здійснення операцій з експорту окремих видів товарів платниками податків, які не зазначені в підпункті «а» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2
розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу (яким визначено вимоги для застосування нульової ставки ПДВ), коригування показників податкової накладної, складеної за такою операцією, зокрема у зв’язку з приведенням розміру ставки, застосованої відповідно до підпункту «б» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу (20 або 14 відсотків), у відповідність з розміром ставки, визначеної в підпункті «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V Кодексу (0 відсотків) здійснюється у порядку, передбаченому в підпункті «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, – після завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів та за умови, що такий розрахунок коригування передбачає коригування виключно ставки податку і нарахованої суми ПДВ (РК_РЕЗ_3).

Згідно з підпунктом 97.3 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу банк протягом трьох робочих днів, наступних за днем завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів, передає ДПС повідомлення про таке завершення у вигляді електронного документа з дотриманням вимог Закону України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» та Закону України
від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

ДПС, не пізніше наступного робочого дня після отримання від банку повідомлення про завершення розрахунків платників податків за відповідними операціями з експорту окремих видів товарів надсилає платнику податку таке повідомлення до електронного кабінету.

Реєстрація в ЄРПН РК_РЕЗ_3 є завершальним етапом, після якого подальше коригування показників податкової накладної за відповідною операцією не здійснюється.

Відповідно до підпункту 97.5 статті 97 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів відображаються у складі податкової декларації за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами (далі – Порядок № 21).

До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (пункт 1 розділу ІІІ Порядку № 21).

Декларація подається платником за звітний період, в якому виникають об’єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Податкового кодексу (пункт 9 розділу ІІІ Порядку № 21).

Згідно з підпунктом 3 пункту 3 розділу V Порядку № 21 обсяги операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (відповідно до вимог підпункту «а» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу) вказуються у рядку 2.3.1 розділу I «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ, а дані операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, що оподатковуються ПДВ за основною ставкою або ставкою 14 відс. (відповідно до вимог підпункту «б» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу) – у рядках 2.3.2 та 2.3.3 розділу I «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ (залежно від ставки оподаткування ПДВ).

Відповідно до підпункту 8 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядках 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 (залежно від ставки оподаткування) відображається коригування обсягів постачання та податкових зобов’язань за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів у випадках, визначених підпунктом 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу.

У разі коригування податкових зобов’язань у зв’язку із приведенням у відповідність розміру ставки, застосованої відповідно до підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, до ставки, передбаченої підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V Податкового кодексу, сума коригування податку вказується у колонці Б рядків 7.2.2 та 7.2.3 (залежно від ставки оподаткування) декларації. При цьому колонка А таких рядків не заповнюється.

При заповненні рядків 7.2.2 та/або 7.2.3 у разі коригування податкових зобов’язань на підставі підпунктів «б», «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу відомості про таке коригування зазначаються в таблиці 1.3 додатка 1 до податкової декларації з ПДВ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Податкового кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

Заповнення реквізитів про дату та номер митної декларації у РК_РЕЗ_2 здійснюється з урахуванням інформації про тип декларації, на підставі якої було здійснено декларування окремих видів товарів (окремої періодичної, спрощеної митної декларації або митної декларації, заповненої у звичайному порядку).

Зокрема, у разі здійснення митного оформлення окремих видів товарів на підставі окремої періодичної або спрощеної митної декларації, – у полі «митна декларація» графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України» РК_РЕЗ_2 має бути зазначена інформація про дату та номер такої періодичної або спрощеної митної декларації (з літерним кодом РР або СД відповідно), незалежно від кількості оформлених додаткових декларації до відповідної періодичної або спрощеної декларації.

Такий РК_РЕЗ_2 складається не раніше дати оформлення останньої додаткової декларації з ознакою про завершення переміщення товарів за такою періодичною митною декларацією.

У ситуації, описаній у зверненні, коли декларування окремих видів товарів здійснено на підставі періодичної митної декларації, до якої було оформлено дві додаткові митні декларації, які містять різні дати, різний обмінний курс, то у другому рядку табличної частини розділу Б РК_РЕЗ_2 зазначається, зокрема:

у графі 7 – загальна кількість товару, що була вказана у поданих двох додаткових митних деклараціях, що засвідчують факт вивезення окремих видів товарів за межі митної території України;

у графі 8 – середня ціна за одиницю товару (без ПДВ), визначена на підставі даних, відображених у таких двох додаткових митних деклараціях.

Щодо питання 2

Платник ПДВ, який здійснює операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов’язаний скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

Щодо питання 3

РК_РЕЗ_3 може бути складений датою отримання платником податку в електронному кабінеті повідомлення про завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів, але не раніше цієї дати.

Щодо питання 4

Дані РК_РЕЗ_3 повинні бути відображені у складі податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає дата його реєстрації в ЄРПН.

Тобто, у разі складання РК_РЕЗ_3 у січні 2025 року та його реєстрації в ЄРПН у лютому 2025 року, дані такого РК_РЕЗ_3 повинні бути відображені у складі податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період лютий 2025 року.

Щодо питання 5

Операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів (якщо вивезення товарів здійснюється на підставі додаткових декларацій, що подаються до періодичної митної декларації), відображаються у складі податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення кожної такої додаткової декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, на підставі даних таких додаткових декларацій, а не податкової накладної.

Дані РК_РЕЗ_2, складеного з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації, у податковій декларації з ПДВ не відображаються, оскільки показники, відображені у податкових деклараціях з ПДВ за операціями з вивезення за межі митної території України окремих видів товарів на підставі додаткових декларацій, що засвідчують факт перетинання митного кордону України таких товарів, вже відповідають показникам митної декларації за такими операціями.

Після отримання платником в електронному кабінеті повідомлення про завершення розрахунків платників податків за відповідними операціями з експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення, та складення РК_РЕЗ_3 (коригування ставки податку і нарахованої суми податку), платник має право скоригувати дані, задекларовані у колонці Б у рядках 2.3.2 та 2.3.3 розділу I «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ (залежно від ставки оподаткування ПДВ).

Таким чином у податковій декларації з ПДВ платник податку зобов’язаний дані такого коригування (РК_РЕЗ_3) відобразити у колонці Б рядків 7.2.2 та 7.2.3 (залежно від ставки оподаткування) розділу I «Податкові зобов’язання» такої декларації
(зі знаком «-»).

При цьому у рядках 7.2.2 та 7.2.3 колонка А податкової декларації з ПДВ не заповнюється (заповнюється лише колонка Б), оскільки у вказаному випадку коригування обсягу операцій не здійснюється, а коригується тільки сума нарахованого ПДВ.

Водночас інформуємо, що з урахуванням вимог підпункту 8 пункту 3 розділу V Порядку № 21 при заповненні рядків 7.2.2 та/або 7.2.3 розділу I «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ обов’язковим є подання додатка 1 до податкової декларації з ПДВ із заповненням даних про таке коригування в таблиці 1.3 вказаного додатка.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу).