Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.03.2025 р. № 1240/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо питань податкового обліку та звітності з ПДВ, та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у Підприємства виникли питання щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства з ПДВ за такими ситуаціями.

Ситуація 1. Підприємство є розробником та виробником товарів оборонного призначення, опис, назва та коди УКТ ЗЕД яких вказано у зверненні (далі – Товари). Сировина, матеріали, комплектуючі, роботи, послуги, необхідні для виготовлення Товарів як імпортуються, так і закуповуються у різних вітчизняних постачальників за різними цінами з ПДВ чи без ПДВ або виготовляються безпосередньо Підприємством.

Більша частина виготовлених Підприємством Товарів реалізуються в межах Державного контракту з Міністерством оборони України (отримувачами є військові частини) згідно із Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808) та за переліком пункту 29 частини першої статті 1 Закону № 808, а також іншим силам оборони за визначеним в Кодексі переліком.

Відповідно до останнього абзацу підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу у разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.

В загальному обсязі реалізації (постачання) всіх видів продукції Підприємства саме цей напрямок займає найбільшу питому вагу. За ним згідно з нормами Кодексу зберігається право на податковий кредит за необоротними активами без річного перерахунку.

Крім цього Підприємство постачає певну невелику частину товарів / послуг, операції з постачання яких звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до інших норм Кодексу, зокрема, не в межах державного оборонного замовлення.

Для виготовлення / постачання вказаної продукції та товарів / послуг (як з ПДВ, так і без ПДВ) використовуються необоротні активи, придбані з ПДВ.

Ситуація 2. В процесі господарської діяльності Підприємства мають місце окремі випадки зупинки (блокування) регіональними комісіями головних управлінь ДПС реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних та / або розрахунків коригування до податкових накладних, складених на Підприємство як на покупця постачальниками ТМЦ / послуг. Така зупинка (блокування) здійснюється з різних причин: ризиковість операції, ризиковість контрагента тощо.

В цьому випадку постачальниками надаються органам ДПС відповідні пояснення, договори, первинні, банківські та інші документи тощо, внаслідок чого  регіональними комісіями головних управлінь ДПС виносяться рішення про:

- відмову у реєстрації коригування в ЄРПН податкових накладних та / або розрахунків, якщо пояснень і документів недостатньо і тоді постачальники звертаються до судових органів або

- реєстрацію в ЄРПН податкових накладних та / або розрахунків коригування, якщо пояснень і документів достатньо, і навіть якщо постачальник залишається в статусі «ризикового». Внаслідок такої реєстрації податкових накладних та / або розрахунків коригування за рішенням регіональної комісії ДПС покупець має право на формування (відновлення) податкового кредиту.

Інформуючи про зазначене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

«1.1) чи має право Підприємство для визначення планового коефіцієнту оподатковуваних операцій на наступний рік та для фактичного коефіцієнту оподатковуваних операцій для річного перерахунку за попередній рік враховувати операції з постачання оборонної продукції згідно з підпунктами 4 та 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу як оподатковувані, оскільки за витратами на такі операції зберігається право на: податковий кредит з ПДВ в повному обсязі, на від’ємну різницю та на відшкодування ПДВ, не нараховуються умовні (компенсуючі) податкові зобов’язання за ставкою 20% та за своєю сутністю ці операції відносяться до операцій із застосуванням ставки ПДВ 0%?;

1.2) чи має право Підприємство «не розподіляти» шляхом нарахування умовних податкових (компенсуючих) податкових зобов’язань за щомісячним плановим (пункт 198.5 статті 198 розділу V Кодексу) та річним фактичним перерахунком (стаття 199 розділу V Кодексу) суми ПДВ, сплачені/нараховані постачальникам за придбаними необоротними активами, які використовуються для виготовлення продукції оборонного призначення, звільненої від ПДВ відповідно до підпунктів 4 та 5 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, та для постачання науково-дослідницьких, дослідно-конструкторських робіт, враховуючи те, що за нормами статті 198 розділу V Кодексу при придбанні необоротних активів з метою своєї діяльності Підприємство за правилом першої події має право всю суму «вхідного» ПДВ за ними врахувати в податковому кредиті, а вже тільки потім за наслідками звітного податкового періоду (календарні місяць або рік) в залежності від використання таких необоротних активів для звільнених від ПДВ поставок без права на податковий кредит, зокрема, дослідно-конструкторських робіт, нараховувати умовні податкові зобов’язання з ПДВ?;

2.1) чи залежить згідно з нормами Кодексу право на податковий кредит з ПДВ від наявності статусу у постачальника «ризикового» за умови наявності належним чином оформлених договорів, первинних документів та реально проведених із покупки ТМЦ/послуг операцій;

2.2) чи має право Підприємство відобразити в податковому кредиті (і, як наслідок, включити у від’ємну різницю та на відшкодування ПДВ) суми ПДВ саме за проаналізованими регіональними комісіями ДПС операціями та розблокованими цими комісіями податковими накладними / розрахунками коригування за такими операціями (або за рішеннями судових органів), якщо у постачальника зберігається статус так званого «ризикового» контрагента і чи можна таку операцію після аналізу та розблокування органами ДПС як за їх власним рішенням або за рішенням судових органів продовжувати вважати нереальною, не господарською? Якщо після реєстрації («розблокування») регіональними органами ДПС податкових накладних / розрахунків коригування за такими операціями все ж таки продовжує зберігатися статус «не господарських операцій» або припущення «можливо не господарські операції» без права на податковий кредит з ПДВ, то просимо роз’яснити який механізм подальший дій державного Підприємства для відновлення права на податковий кредит за такими податковими накладними / розрахунками коригування?». 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 розділу V Кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 розділу V Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V Кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України – дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та / або необоротних активів на митну територію України.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V Кодексу. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами / послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V Кодексу).

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в  абзацах «а» – «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (зі змінами), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1.1

 

Чинними нормами Кодексу та Порядку № 21 передбачено врахування при обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій та не передбачено виключень щодо врахування/неврахування тих чи інших операцій при здійсненні такого обрахунку.

Отже, операції, які звільнені від оподаткування, в тому числі відповідно до статті 197 розділу V та підпунктів 4 та 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, повинні враховуватися у загальному обсязі здійснених платником податку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій  при здійсненні обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, незалежно від того, поширюється на такі операції положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу, чи ні.

Водночас при здійсненні платником операцій з придбання товарів/послуг, призначених для використання в операціях, визначених, зокрема, підпунктами 4 та 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, податкові зобов'язання, відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, не нараховуються.

 

Щодо питання 1.2

 

Враховуючи визначений нормами Кодексу порядок відображення сум ПДВ в податковому кредиті, Підприємство при придбанні/ввезенні необоротних активів включає до складу податкового кредиту всі суми ПДВ, сплачені/нараховані постачальникам або до Державного бюджету, незалежно від напрямків подальшого використання таких необоротних активів (в господарській або не господарській діяльності, в оподатковуваних чи не оподатковуваних ПДВ операціях).

Якщо придбання необоротних активів Підприємством здійснюється для повного або часткового використання в звільнених від ПДВ операціях, за якими передбачається нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 або статті 199 розділу V Кодексу, то таке нарахування ПДВ відбувається у тому ж періоді, в якому у Підприємства виникли підстави для включення сум ПДВ за операціями придбання до складу податкового кредиту.

Якщо придбання необоротних активів здійснювалося для  використання в оподатковуваних операціях, то у разі початку використання таких придбаних необоротних активів в звільнених від ПДВ операціях Підприємство повинно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 та статті 199 Кодексу (за виключенням випадків, встановлених останніми абзацами пункту 32 та пункту 321 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу) у звітному періоді, в якому розпочалося таке використання в звільнених від ПДВ операціях, скласти та зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні / розрахунки коригування.

 

Щодо питання 2.1

 

Враховуючи норми Кодексу, формування Підприємством податкового кредиту здійснюється на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування за фактом здійснення господарських операцій на виконання відповідних договорів та оформлених первинними документами.

 

Щодо питання 2.2

 

Підприємство на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, в тому числі за рішенням ДПС або судового органу, формує податковий кредит з ПДВ у такому порядку:

у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної – у декларації того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, та з продовженням терміну на строк зупинення/переривання відповідно до абзацу сьомого пункту 198.6 статті 198 розділу V, пункту 102.9 статті 102 глави 9 розділу ІІ (в період його дії) та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу);

у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у декларації того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати її складання (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, та з продовженням терміну на строк зупинення/переривання відповідно до абзацу сьомого пункту 198.6 статті 198 розділу V, пункту 102.9 статті 102 глави 9 розділу ІІ (в період його дії) та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Суми ПДВ, відображені у податкових накладних / розрахунках коригування, які були зареєстровані в ЄРПН та які не було включено до складу податкового кредиту протягом терміну, визначеного пунктом 198.6 статті 198 розділу V Кодексу (з урахуванням вищезазначених особливостей та з продовженням терміну на строк зупинення/переривання), Підприємство може включити до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок за той звітний період, у якому таку податкову накладну / розрахунок коригування було складено − якщо вони були вчасно зареєстровані в ЄРПН, або за звітний період, у якому таку податкову накладну / розрахунок коригування було зареєстровано в ЄРПН − якщо реєстрація відбулася з порушенням терміну (тобто за той звітний період, у якому настало право на включення сум ПДВ за такою податковою накладною / розрахунком коригування до податкового кредиту). При цьому необхідно враховувати строки давності, визначені Кодексом (з урахуванням їх зупинення відповідно до пункту 102.9 статті 102 глави 9 розділу ІІ (в період його дії) та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Питання визначення статусу господарської операції (реальна /нереальна) може бути здійснено лише під час документальної перевірки шляхом аналізу її змісту з урахуванням фактично наявних договорів, первинних та інших документів, а тому не може бути предметом розгляду в рамках надання індивідуальної податкової консультації.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).