Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.03.2025 р. № 1262/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо коригування податкового кредиту / податкових зобовʼязань та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, операції, які здійснюються Підприємством, звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПКУ.

Підприємством у 2021-2022 роках було придбано товар (електричну енергію) для використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, включено суми ПДВ до податкового кредиту на підставі відповідних податкових накладних та нараховано податкові зобовʼязання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Надалі за результатами аудиторської перевірки, здійсненої підрозділом Державної аудиторської служби України, ціна такого товару була визнана завищеною та прийнято рішення про стягнення з постачальника зайво сплачених коштів. Постачальник повертає Підприємству такі кошти з розтермінуванням відповідно до узгодженого сторонами графіка. Частина таких платежів (повернення коштів) здійснюється після сплину 1095 календарних днів після складання постачальником відповідної податкової накладної за операцією з постачання товару. У Підприємства відсутня можливість реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) окремих розрахунків коригування як до податкових накладних, складених на нього постачальником, так і до податкових накладних, складених Підприємством відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) порядку відображення описаних у зверненні операцій у податковій звітності з ПДВ;

2) відображення у податковому обліку з ПДВ коштів, які були повернуті постачальником;

3) застосування штрафних санкцій у разі неможливості реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, з дати складання яких минуло 1095 календарних днів.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Пунктом 201.1 статті 201 ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН, зокрема, отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 ПКУ.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в ЄРПН.

Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 4.1 податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) вказується сума податкового зобов'язання, нарахована протягом звітного періоду, та у рядку 4.1.1 коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою.

Податкові зобов'язання, нараховані відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ на суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, можуть бути зменшені на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, якою визначено такі податкові зобов'язання, у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі у разі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

Відповідно до підпункту 3 пункту 4 розділу V Порядку № 21 коригування податкового кредиту відображається у рядку 14 декларації. При заповненні рядка 14 обов'язковим є подання (Д1) (додаток 1), що заповнюється в розрізі контрагентів.

У рядку 15 декларації відображається коригування податкового кредиту згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ у випадку повернення товару/послуги або суми попередньої оплати за відсутності реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН. При заповненні рядка 15 обов'язковим є подання (Д1) (додаток 1) (підпункт 4 пункту 4 розділу V Порядку № 21).

У додатку 1 до декларації зазначаються відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних / розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в ЄРПН, про коригування податкових зобов'язань за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, та про податковий кредит з урахуванням його коригування.

У таблиці 1.2 додатку 1 до декларації вказуються відомості про коригування податкових зобов'язань згідно зі статтею 192, пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПКУ у разі збільшення суми компенсації за звітний (податковий) період на підставі розрахунків коригування, складених у звітному (податковому) періоді та не зареєстрованих в ЄРПН на дату подання податкової декларації з податку на додану вартість.

У таблиці 2.2 додатку 1 до декларації зазначаються відомості про коригування податкового кредиту згідно зі статтею 192 ПКУ, зокрема 
у графах 3.3, 3,4 вказуються документи (із зазначенням періоду їх складання), на підставі яких проведено коригування, а саме:

у графі 3.3 − розрахунок коригування кількісних і вартісних показників (рядок 14 декларації);

у графі 3.4 − інший документ (коригування податкового кредиту згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ у випадку повернення товару/послуги або суми попередньої оплати за відсутності реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН відображається у рядку 15 декларації.).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання, договірних умов і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Якщо після здійснення операції з постачання товарів/послуг та складання відповідної податкової накладної виникають підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (зокрема, зміна (зменшення) ціни та повернення постачальником коштів покупцю), постачальник має скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної. Такий розрахунок коригування складається на дату повернення коштів та може бути зареєстрований в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої він складений (незалежно від обставин, внаслідок яких такий розрахунок коригування було складено). Розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН.

Покупець повинен зменшити податковий кредит, сформований за операцією з придбання таких товарів/послуг, незалежно від факту реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування. У разі, якщо розрахунок коригування не може бути зареєстрований в ЄРПН у звʼязку із сплином 1095 календарних днів з дати реєстрації податкової накладної, до якої його складено, покупець повинен зменшити податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки.

Зменшення податкового кредиту у звʼязку з поверненням постачальником коштів покупцю відображається у декларації за той звітний (податковий) період, у якому було повернуто такі кошти.

У разі наявності відповідного розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН, зменшення податкового кредиту відображається у рядку 14 декларації та деталізується у таблиці 2.2 додатку 1 до декларації із заповненням графи 3.3.

У разі відсутності зареєстрованого в ЄРПН відповідного розрахунку коригування зменшення податкового кредиту відображається у рядку 15 декларації та деталізується у таблиці 2.2 додатку 1 до декларації із заповненням графи 3.4.

У разі, якщо товари придбавалися для використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях та за такими товарами було нараховано податкові зобовʼязання з ПДВ згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ та складено і зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну, то у разі зменшення суми ПДВ, що була включена до податкового кредиту за такими товарами/послугами, платник податку має право зменшити суми податкових зобовʼязань, нарахованих відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ. Зменшення таких податкових зобовʼязань може бути здійснено виключно за умови наявності зареєстрованого в ЄРПН відповідного розрахунку коригування, відображається у рядку 4.1.1 декларації та не підлягає деталізації у додатку 1 до декларації.

Водночас якщо розрахунок коригування на зменшення податкових зобовʼязань, нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, не може бути зареєстрований в ЄРПН у звʼязку із сплином 1095 календарних днів з дати складання відповідної податкової накладної, податкові зобовʼязання, нараховані згідно із зазначеним пунктом, не підлягають коригуванню. У даному випадку таке коригування (зменшення) податкових зобовʼязань у декларації не відображається та відповідно не деталізується у додатку 1 до декларації (оскільки у разі відсутності зареєстрованого в ЄРПН відповідного розрахунку коригування деталізації у таблиці 1.2 додатку 1 до декларації підлягають тільки суми коригування податкових зобовʼязань на збільшення).

Щодо питання 3

Податкове законодавство України, зокрема, ґрунтується на принципі рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації − забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПКУ).

Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку несе платник податків, крім випадків, визначених ПКУ або законами з питань митної справи (пункт 36.5 статті 36 ПКУ).

За порушення строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН, в тому числі за не реєстрацію зведених податкових накладних та / або розрахунків коригування складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» – «г» цього пункту,  передбачена відповідальність, у розмірах штрафних санкцій визначених статтею 120¹ ПКУ та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ граничних строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН із датою складання, починаючи
з 16 січня 2023 року тобто з дати набрання чинності Законом України
від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон  № 2876-IX), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

У разі порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в ЄРПН, зокрема податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» − «г» пункту 198.5 статті 198 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної (абзац сьомий пункту 120¹.1 статті 120¹ ПКУ).

В зв’язку з набранням чинності Закону № 2876-ІХ розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних передбачені абзацом сьомим пункту 120¹.1 статті 120¹ ПКУ залишились не змінними.

Враховуючи інформацію, викладену у зверненні, внаслідок досудового врегулювання вимог аудиторської перевірки підрозділом Державної аудиторської служби України та на підставі претензійної вимоги, постачальник повертає кошти, сплачені Підприємством за поставлену електричну енергію, за узгодженим графіком.

В зв’язку з поверненням коштів постачальником у Підприємства виник обов’язок щодо реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування та відповідно їх відображення у податковій декларації з ПДВ.

Однак окремі розрахунки коригувань не були зареєстровані в ЄРПН в зв’язку з тим, що з дати складання податкових накладних, до яких їх було складено, минуло 1095 календарних днів.

Разом з тим, виходячи з наведених у зверненні обставин, за фактом зарахування коштів на рахунок Підприємство одразу намагалось здійснити передбачені податковим законодавством дії для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних. 

Отже, враховуючи описану в зверненні ситуацію та виходячи з аналізу норм податкового законодавства, не реєстрація у передбачені граничні терміни, встановлені для реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних та розрахунків коригування до зведених податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ за фактом повернення постачальником сплачених раніше коштів, передбачається відповідальність у вигляді штрафних санкцій у розмірах, встановлених ПКУ.

Водночас, вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (абзац другий пункт 112.2 статті 112 ПКУ).

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.