Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.03.2025 р. № 1403/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є сільськогосподарським товаровиробником. Землі сільськогосподарського призначення було розпайовано невеликими ділянками, тому в контури полів входять земельні ділянки декількох власників. Такі власники мають право здати землю в оренду будь-якій особі, в зв’язку з чим в контурах одного поля може бути декілька орендарів різних ділянок. У Товариства може виникати потреба взяти в обробіток ділянки (паї), які знаходяться в контурах одного поля, але передані в оренду іншій особі, або Товариство може мати договір оренди земельної ділянки, яка знаходиться в контурах поля іншого сільськогосподарського виробника і Товариству економічно не доцільно переміщувати техніку тощо для обробітку ділянок на чужому полі. Одночасно з продажем права користування земельною ділянкою відчужується незавершене виробництво, що знаходиться на таких земельних ділянках: у посівах сільськогосподарських культур, які обліковуються у бухгалтерському обліку на бухгалтерському рахунку 21 «Поточні біологічні активи» як товар, а також зяблевий обробіток ґрунту, що обліковуються на бухгалтерському рахунку 23 «Основне виробництво» як послуга.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:

1. яким чином для цілей оподаткування ПДВ має розглядатися операція з продажу права оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які у бухгалтерському обліку обліковуються як нематеріальні активи; який код товару згідно з УКТ ЗЕД/ Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) потрібно зазначити у податковій накладній у разі здійснення операції з продажу права оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення;
2. яким чином для цілей оподаткування ПДВ має розглядатися операція з продажу незавершеного виробництва сільськогосподарських культур; який код товару згідно з УКТ ЗЕД/ДКПП потрібно зазначити у податковій накладній у разі здійснення операції з продажу права оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення?

        Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України (далі – ЗКУ), Цивільним кодексом України, Законом України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі», законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також положеннями договору оренди землі.

Відповідно до статті 93 ЗКУ право оренди земельної ділянки − це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Згідно зі статтею 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації таких прав.

Право власності, право користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (стаття 126 ЗКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Згідно зі статтею 1 та частиною другою статті 3 Закону України                           від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, який у свою чергу є процесом виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

При цьому одними із складових елементів (об’єктів) бухгалтерського обліку є активи, під якими розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічної вигоди у майбутньому, яка за своєю сутністю являє собою потенційну можливість отримати грошові кошти від використання таких активів (стаття 1 та частина друга статті 3 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Термін «нематеріальний актив» визначено у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242, зареєстрованому у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 750/4043 (далі – ПСБО 8).

Так, під нематеріальним активом розуміється немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований; під немонетарними активами – усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (пункт 6 ПСБО 8).

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 10 ПСБО 8).

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами, визначеними у пункті 5 ПСБО 8, зокрема, за такою групою як права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства).

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186:

рахунок 21 «Поточні біологічні активи» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух поточних біологічних активів тваринництва, зокрема тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без ставлення на відгодівлю, тварин, прийнятих від населення для реалізації, та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, зокрема зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо.

рахунок 23 «Виробництво» призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під відчуженням майна розуміються будь-які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування (підпункт 14.1.31 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Під товарами розуміються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов’язкових реквізитів) регулюються статтею 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» − «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг − код послуги згідно з ДКПП; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 1

У разі якщо в описаній у зверненні ситуації у бухгалтерському обліку право оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення відображається (обліковується) Товариством як нематеріальний актив і передбачається надання права на такий нематеріальний актив іншій особі (передачу права користування земельною ділянкою), то така операція згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ підпадатиме під визначення постачання послуг.

Щодо питання 2

Якщо відчужується незавершене виробництво, що знаходиться земельних ділянках, у вигляді посівів сільськогосподарських культур, які обліковуються у бухгалтерському обліку як товар, то для цілей оподаткування ПДВ операція Товариства з постачання (продажу) таких посівів розглядається як операція з постачання товарів, яка відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо відчужується незавершене виробництво у вигляді зяблевого обробітку ґрунту, яке обліковуються у бухгалтерському обліку як послуга, то операція Товариства з постачання (продажу) такого незавершеного виробництва розглядається як операція з постачання послуг (або є складовою частиною послуги), яка теж відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Щодо визначення коду, за яким необхідно класифікувати ті чи інші послуги згідно з ДКПП, ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо визначення коду, за яким необхідно класифікувати ті чи інші товари згідно з УКТ ЗЕД, ДПС рекомендує звернутися до Торгово-промислової палати України (їх регіональних відділень) або науково-дослідних установ судових експертиз.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).