Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.03.2025 р. № 1457/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Університет, який є платником ПДВ та має ліцензію Міністерства освіти і науки України на надання послуг вищої освіти, уклав договір щодо співробітництва по організації програм спільного навчання з іншим вищим навчальним закладом – нерезидентом (далі – ВНЗН). Предметом договору є освітні послуги за програмою «подвійний диплом» та програмами академічної мобільності. Дані програми передбачають надання освітніх послуг як в одному з цих закладів вищої освіти, так і в обох одночасно, шляхом організації спільного навчання. За умовами договору перерахування коштів здійснюється Університетом двічі у рік на повну кількість студентів, які навчаються за програмою «подвійний диплом». Між Університетом та ВНЗН також укладено тристоронній контракт на навчання за програмою «подвійний диплом». За умовою контракту студент здійснює оплату двома окремими платежами: за отримання освітніх послуг (в оплату послуг ВНЗН), за технічну консультативну підтримку освітнього процесу (в оплату послуг Університету).

Враховуючи вищевикладене, Університет просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи включаються до бази оподаткування ПДВ кошти, які Університет приймає від студента як оплату за навчання у ВНЗН, який фактично є надавачем послуг;  
2. як в описаній у зверненні ситуації потрібно складати податкову накладну та реєструвати її  в Єдиному реєстрі податкових накладних ( далі – ЄРПН);
3. чи виникає об’єкт оподаткування ПДВ при перерахуванні отриманих від студента коштів за освітні послуги, які надає ВНЗН на підставі договору?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Основні засади функціонування системи вищої освіти регулюються законами України від 05 вересня 2017 року № 2145-VIII «Про освіту» (далі – Закон № 2145) і від 01 липня 2014 року № 1556-VII «Про вищу освіту» (далі – Закон № 1556).

Підпунктом 7 пункту 1 статті 1 Закону № 1556 визначено, що заклад вищої освіти – це окремий вид установи, яка є юридичною особою приватного або публічного права, діє згідно з виданою ліцензією на провадження освітньої діяльності на певних рівнях вищої освіти, проводить наукову, науково-технічну, інноваційну та/або методичну діяльність, забезпечує організацію освітнього процесу і здобуття особами вищої освіти, післядипломної освіти з урахуванням їхніх покликань, інтересів і здібностей.

Освітня діяльність – діяльність закладів вищої освіти, спрямована на організацію, забезпечення та реалізацію освітнього процесу (підпункт 16 пункту 1 статті 1 Закону № 1556).

Освітня діяльність у сфері вищої освіти провадиться закладами вищої освіти, закладами фахової передвищої освіти (для підготовки фахівців ступенів молодшого бакалавра та бакалавра) та науковими установами (для підготовки фахівців ступенів магістра та/або доктора філософії) на підставі ліцензій, що видаються визначеним Кабінетом Міністрів України органом ліцензування відповідно до Закону № 1556 (пункт 1 статті 24 Закону № 1556).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, є місце фактичного їх надання (підпункт 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках.

До таких послуг належать послуги, визначені у підпунктах «а» – «й»  підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, зокрема з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються закладами вищої освіти, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти (підпункт «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Відповідно до підпунктів «г» та «д» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ у податковій накладній зазначаються податковий номер платника податку (продавця та покупця) та повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, – покупця (отримувача) товарів/послуг.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Операції з постачання вищими навчальними закладами (у тому числі Університетом) послуг з усіх видів освітньої діяльності, у тому числі для здобуття післядипломної освіти, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ за умови, що такі заклади здійснюють діяльність на підставі ліцензії на постачання таких послуг, виданої Міністерством освіти і науки України.

Якщо послуги у сфері освіти, які належать до категорії послуг, визначених у підпункті 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ, надаються нерезидентами, які не мають в Україні постійних представництв (або постійні представництва не зареєстровані як платники податку) (у тому числі ВНЗН), то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання таких послуг буде місце фактичного їх постачання. У випадку якщо такі послуги постачатимуться за межами митної території України, то операція ВНЗН з постачання таких послуг не буде об'єктом оподаткування ПДВ.

Послуги Університету з технічної, консультативної підтримки освітнього процесу, які згідно з контрактом на навчання за програмою «подвійний диплом» оплачує студент при вступі до ВНЗН на перший курс, не відносяться до категорії послуг з освітньої діяльності, а тому операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ. За результатами таких операцій Університет зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти відповідні податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.

Щодо питання 1

Якщо отримані Університетом на банківський рахунок кошти, які згідно з контрактом на навчання за програмою «подвійний диплом» вносить студент при вступі до ВНЗН за отримання освітніх послуг, та які призначені виключно для подальшого перерахування таких коштів ВНЗН (не є оплатою власних послуг Університету, а є лише оплатою вартості послуг ВНЗН), то при отриманні таких коштів Товариством податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, податкова накладна не складається та до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.

Щодо питань 2 – 3

При отриманні та перерахуванні таких коштів ВНЗН податкових наслідків з ПДВ не виникає, податкові зобов’язання з ПДВ на суму таких коштів не нараховуються, і, відповідно, податкова накладна не складається.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).