Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.03.2025 р. № 1542/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення, надіслане листом, подібного змісту щодо практичного застосування норм чинного законодавства та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Підприємство засноване громадським об'єднанням осіб з інвалідністю, є платником ПДВ та здійснює виробництво курячих яєць. Для здійснення такого виробництва використовує свійську птицю, ввезену на митну територію України в митному режимі імпорту. У бухгалтерському обліку птицю (у тому числі дорослу) відносять до поточних біологічних активів. Нарахування амортизації на поголів’я не передбачено. Підприємство несе значні витрати на закупівлю племінного поголів’я, а після завершення використання птиці основного стада вона забивається на м'ясо або реалізується.

У разі продажу самостійно виготовленої продукції (дорослих курчат, курей, яєць курячих) собівартість такої продукції в окремих випадках перевищує їх договірну вартість, визначену у договорі. При цьому договірна вартість відповідає рівню ринкових цін на таку продукцію.

Враховуючи викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи потрібно при реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ в описаній у зверненні ситуації;
2. який порядок нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг (дорослих курчат, курей, яєць курячих);
3. до якого активу віднести доросле стадо птиці та чи слід його амортизувати;
4. за якими правилами/нормативно-правовими актами слід проводити амортизацію поточних біологічних активів, вказаних у запиті, враховуючи те, що остання чинним законодавством України не передбачена на даний час;
5. як Підприємству обґрунтувати, що договірна вартість відповідає ринковій ціні товару?

        Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

        Щодо питань 1, 2 та 5

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 197.6 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями, які засновані громадськими об'єднаннями осіб з інвалідністю, де кількість осіб з інвалідністю, які мають у таких організаціях основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менш як 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат з оплати праці, що належать до складу витрат згідно з правилами оподаткування податком на прибуток підприємств.

Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, у результаті якого сума витрат з переробки (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектувальних виробів, складових частин, інших покупних товарів/послуг, які використовуються при виготовлені таких товарів/послуг, становить не менш як 8 відсотків ціни постачання таких виготовлених товарів/послуг.

Таким чином, за умови відповідності критеріям і при дотриманні вимог, встановлених у пункті 197.6 статті 197 розділу V ПКУ, підприємства та організації громадських об'єднань осіб з інвалідністю мають право на застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з постачання (крім товарів/послуг, визначених у вказаному пункті ПКУ) безпосередньо (самостійно) виготовлених ним товарів/послуг.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Таким чином, відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ при визначенні бази оподаткування ПДВ за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг враховується рівень звичайних цін на такі товари/послуги та не враховується розмір собівартості таких товарів/послуг. У разі якщо собівартість самостійно виготовлених товарів/послуг перевищує звичайну ціну такої продукції, то податкова накладна на суму перевищення собівартості над звичайною ціною не складається.

При цьому під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 розділу I ПКУ (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Ринок товарів (робіт, послуг) – сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Таким чином, норми ПКУ (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій):

визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим;

встановлюють низку обов'язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;

передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.

Отже, база оподаткування ПДВ за операціями з постачання самостійно виготовлених (наданих) товарів/послуг (дорослих курчат, курей, яєць курячих) визначається виходячи з їх договірної вартості, яка не може бути нижче звичайних цін на такі товари/послуги, при цьому розмір собівартості таких товарів/послуг не враховується. Відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ на суму перевищення собівартості самостійно виготовленої продукції (дорослих курчат, курей, яєць курячих) над її договірною вартістю платником податку не нараховуються, якщо договірна вартість відповідає рівню звичайних цін.

Додатково ДПС повідомляє, що норма ПКУ, згідно з якою база оподаткування за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, діяла лише у 2015 році. Починаючи з 01.01.2016 до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ внесено зміни, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Разом з тим ДПС повідомляє, що в межах надання індивідуальній податковій консультацій ДПС не здійснює аналіз господарських операцій платника та не проводить оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платника податку, яка може бути досліджена під час проведення документальної перевірки платника податку. Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питань 3 та 4

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 142.1 статті 142 розділу ІІІ ПКУ звільняється від оподаткування прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими об'єднаннями осіб з інвалідністю і є їх повною власністю, отриманий від продажу (постачання) товарів, виконання робіт і надання послуг, крім підакцизних товарів, послуг із поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари, де протягом попереднього звітного (податкового) періоду кількість осіб з інвалідністю, які мають там основне місце роботи, становить не менш як 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці.

Зазначені підприємства та організації громадських об'єднань осіб з інвалідністю мають право застосовувати цю пільгу за наявності дозволу на право користування такою пільгою, який видається уповноваженим органом відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності осіб з інвалідністю в Україні».

У разі порушення вимог щодо цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання з цього податку за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до ПКУ.

Підприємства та організації, на які поширюється дія цього пункту, реєструються у відповідному контролюючому органі в порядку, передбаченому для платників цього податку.

Стосовно обліку дорослого стада птиці і визначення його виду зазначаємо наступне.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Згідно з пунктом 44.2статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Водночас повідомляємо, що відповідно до пункту 4 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» (далі – НП(с)БО 30), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790 біологічний актив – жива тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи.

Біологічні перетворення – процеси росту, дегенерації, продукування та відтворення, які спричиняють якісні та/або кількісні зміни біологічних активів.

Поточні біологічні активи – біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі.

Біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо підприємство контролює їх в результаті минулих подій, існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (пункт 5 НП(с)БО 30).

Класифікація біологічних активів встановлена п. 3 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 № 1315.

Згідно Додатку до НП(с)БО 30 доросла птиця відноситься до поточних біологічних активів.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено пунктом 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ довгострокові біологічні активи відносяться до групи 16 із мінімально допустимим строком корисного використання – 7 років.

Крім того, основними засобами відповідно до підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Отже, виходячи з положень підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ поточні біологічні активи (доросла птиця) не включені до переліку основних засобів з ціллю нарахування амортизації у податковому обліку.

Стосовно нормативно-правових актів, якими слід керуватись при нарахуванні амортизації поточних біологічних активів у бухгалтерському обліку, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).