Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.03.2025 р. № 1588/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних за операціями з постачання транспортно – експедиторських послуг з міжнародного перевезення та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство, платник податку на додану вартість та податку на прибуток на загальних підставах, надає транспортно –експедиторські послуги. Товариством (Експедитор) укладено із Замовником – резидентом договір про надання транспортно – експедиторських послуг з міжнародного перевезення. Згідно умов договору Товариство залучає третіх осіб - резидентів, які безпосередньо здійснюють перевезення вантажів.

Як зазначено у зверненні, має місце дві ситуації:

ситуація 1: Перевізник – резидент (платник ПДВ) надає Товариству акт виконаних робіт з розбивкою вартості надання послуг на митній території України та за межами митної території України, міжнародну автомобільну накладну (CMR) та складає і реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою. В акті виконаних робіт на Замовника Товариство зазначає вартість послуг з міжнародного перевезення, яку отримали від Перевізника та вартість наданих транспортно– експедиторських послуг (винагорода експедитора). Товариство складає та реєструє в ЄРПН на Замовника податкову накладну на міжнародне перевезення з нарахуванням податку на додану вартість за нульовою ставкою та на транспортно – експедиторські послуги (винагорода експедитора) з нарахуванням податку на додану вартість за ставкою 20 відсотків;

ситуація 2: Перевізник – резидент (неплатник ПДВ ) надає Товариству акт виконаних робіт, міжнародну автомобільну накладну (CMR).

В акті виконаних робіт Замовнику Товариство зазначає вартість послуг з міжнародного перевезення, яку отримали від Перевізника та вартість наданих транспортно – експедиторських послуг (винагорода експедитора).

Товариство складає та реєструє в ЄРПН на Замовника податкову накладну тільки на транспортно – експедиторські послуги (винагорода експедитора) з нарахуванням податку на додану вартість за ставкою 20 відсотків.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи вірно складені податкові накладні у ситуаціях 1 та 2;

2) чи має відповідати акт виконаних робіт у ситуації 2 податковій накладній, якщо в акті виконаних робіт зазначені послуги з міжнародних перевезень згідно з міжнародною автомобільною накладною (CMR) і транс-портно – експедиторські послуги (винагорода експедитора), а в податковій накладній, яка надається Замовнику, тільки транспортно - експедиторські послуги (винагорода експедитора)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –
Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно – експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно – експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) – суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно – експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником (стаття 1
Закону № 1955).

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування (стаття 9 Закону № 1955).

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (стаття 4 Закону № 1955).

Частиною другою статті 3 Закону № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «б», «е» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання (підпункт «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ).

Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення) є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 ПКУ (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ, застосовується саме такими перевізниками.

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відповідно до статті 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Такими документами можуть бути:

авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

міжнародна автомобільна накладна (CMR);

накладна СМГС (накладна УМВС);

коносамент (Bill of Lading);

накладна ЦІМ (СІМ);

вантажна відомість (Cargo Manifest);

інші документи, визначені законами України.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку − продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Пунктом 201.8 статті 201 ПКУ передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Операції з постачання транспортно-експедиторських послуг, які надаються замовнику-резиденту в межах договорів міжнародного перевезення, підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.

Операції з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, за умови, що такі послуги надаються по всьому маршруту перевезення вантажів у цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, та таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізника − резидента – платника ПДВ нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ, застосовується саме таким перевізником.

Таким чином, при здійсненні операцій з постачання транспортно-експедиторських послуг замовнику у експедитора виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму наданих замовнику експедиторських послуг (за основною ставкою ПДВ 20 відсотків) та на суму послуг (зокрема, послуг з перевезення), отриманих від третіх осіб при виконанні договору транспортного експедирування. За такими послугами податкові зобов’язання нараховуються за ставкою ПДВ, із застосуванням якої такі послуги були придбані у третіх осіб. Якщо зазначені послуги придбані експедитором у третіх осіб, які не є платниками ПДВ (тобто придбані без ПДВ), податкові зобов’язання на вартість таких послуг при їх перевиставленні замовнику експедитором не нараховуються.

Разом з тим повідомляємо, що в межах надання індивідуальних податкових консультацій контролюючий орган не проводить оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платника податку, яка може бути досліджена під час проведення документальної перевірки платника податку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).