Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.04.2025 р. № 1767/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

                                                               

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення ТОВ «» (далі – ТОВ) щодо практичного застосування норм податкового законодавства та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ є платником податку на прибуток на  загальних підставах та здійснює коригування фінансового результату до оподаткування із застосуванням різниць, передбачених розділом III Кодексу.

При здійсненні господарської діяльності у платника виникають питання стосовно застосування п.п.140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Кодексу.

У запиті розглянуто три ситуації з відповідним описом.

Щодо ситуації 1

Як зазначено у зверненні, платник податку на прибуток, не перебуваючи в Реєстрі великих платників податків (далі – Реєстр ВПП) за результатами 2023 року задекларував від’ємне значення об’єкту оподаткування. В 2024 році ТОВ було включено до  Реєстру ВПП. ТОВ до рядка 3.2.4 додатку PI Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (зі змінами) (далі – Декларація) звітного періоду 2024 року було віднесено 50 % непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування звітного періоду.

 За результатами діяльності за 2024 рік ТОВ отримало збитки та задекларувало в рядку 04 Декларації від’ємне значення об’єкту оподаткування, що є 50% непогашеного від’ємного значення об’єкту оподаткування звітного періоду 2023 року.

В 2025 році ТОВ не потрапило до Реєстру ВПП.

ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступного питання:

яким чином ТОВ має врахувати та відобразити в Декларації в звітних періодах 2025 року суму 50 % неврахованих та не погашених в звітних періодах 2024 року сум накопиченого від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних податкових періодів, що відображались в рядку 04 Декларації за 2023 рік?

 Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно з п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування платника (крім великих платників податків) минулих податкових (звітних) років.

Великі платники податків зменшують фінансовий результат до оподаткування на частину суми від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років до повного його погашення у такому порядку.

Великі платники податків мають право зменшувати фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду (прибуток, збиток або нульове значення) не більше ніж на 50 відсотків непогашеної суми від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена позитивним значенням об'єкта оподаткування податкового (звітного) року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення) майбутніх податкових (звітних) періодів у розмірі не більше 50 відсотків такої непогашеної суми до її повного погашення.

Якщо непогашена сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить не більше 10 відсотків позитивного значення об'єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, обрахованого відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу без урахування непогашеного від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, така сума від'ємного значення зменшує фінансовий результат до оподаткування цього податкового (звітного) періоду в повному обсязі.

Положення цього підпункту застосовуються з урахуванням пунктів 3 та 4 ² підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту погашеними вважаються суми від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, для яких одночасно виконуються дві такі умови:

а) ці суми були включені до розрахунку об'єкта оподаткування майбутніх податкових (звітних) періодів;

б) за рахунок цих сум було зменшено позитивне значення об'єкта оподаткування (прибуток) відповідних податкових (звітних) років, обраховане відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу без урахування непогашеного від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Отже, ТОВ має право врахувати та віднести до рядка 3.2.4 додатка PI до рядка 03 PI Декларації суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашену позитивним значенням об'єкта оподаткування 2024 року, починаючи зі звітних періодів 2025 року до її повного погашення.

Щодо ситуації 2

Платник податку на прибуток на загальних підставах (ТОВ1) реорганізовується шляхом приєднання до іншого платника податку на прибуток на загальних підставах (ТОВ2).

ТОВ1 прийняло рішення про проведення реорганізації шляхом приєднання та затвердило передавальний баланс в II кварталі звітного року. За результатами звітного періоду I півріччя було подано Декларацію, в якій задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування.

В зв’язку з тим, що процес ліквідації розтягнутий у часі з об’єктивних причин, підприємство здійснює певну діяльність в III кварталі звітного року до припинення та подає до контролюючого органу Декларацію за 9 місяців звітного року, при цьому значення задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування за 9 місяців відрізняється від показника від’ємного значення, що задеклароване у звітному періоді I півріччя звітного року. Запис про припинення юридичної особи (ТОВ1) в Єдиному державному реєстрі здійснено в I кварталі наступного звітного року.

ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Яке від’ємне значення має право включити до Декларації правонаступник – задеклароване за результатом показників Декларації за I півріччя (на дату передавального акту), чи за результатами звітного періоду 9 місяців – остаточний показник від’ємного значення об’єкта оподаткування платника, що реорганізується?

2. Від’ємне значення якого періоду, задекларованого ТОВ1 (за I півріччя чи за 9 місяців звітного року), правонаступник ТОВ2 має право включити до власної Декларації в рядок 3.2.4.1 додатка PI та в якому періоді, з врахуванням описаної вище ситуації?

3. Якщо правонаступник ТОВ2 не віднесло у вірному звітному періоді до складу власної Декларації від’ємне значення об’єкта оподаткування ТОВ1, то чи можна правонаступнику подати уточнюючу Декларацію та відобразити таке від’ємне значення у вірному звітному періоді?

 Юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників (частина перша ст. 104 Цивiльного кодексу України (далi – ЦКУ)).

Крім того, після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов'язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами (частина друга ст. 107 ЦКУ).

Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом (частина третя ст. 107 ЦКУ).

Злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади (частина перша ст. 106 ЦКУ).

Частиною восьмою ст. 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» встановлено, що у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.

Відповідно до п.п. 140.4.5 п. 140.4 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується платником податку - правонаступником на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування платника податку, що реорганізується шляхом, зокрема, приєднання, злиття, перетворення - у періоді затвердження передавального акта

При проведенні реорганізації від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового(звітного) періоду, що обліковувалося у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта або розподільчого балансу, зменшує фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника в сумі, що не перевищує суму власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового(звітного) року та за умови, що платник податку, що припиняється, та платник податку -правонаступник були пов’язаними особами більше ніж вісімнадцять послідовних місяців додати завершення приєднання (злиття).

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Кодексу податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п. 137.5 ст. 137 Кодексу, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду, крім визначених особливостей.

Якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого податкового (звітного) періоду), останнім податковим (звітним) періодом вважається період, на який припадає дата ліквідації (п.п. 137.4.3 п. 137.4 ст. 137 Кодексу).

Відповідь на питання 1-2

Для платника податку, який ліквідується (у тому числі припиняється шляхом приєднання) останнім податковим (звітним) періодом буде податковий (звітний) період, який починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується днем, на який припадає дата ліквідації (дата внесення запису до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про ліквідацію (припинення)).

Такий платник разом з Декларацією подає фінансову звітність за такий звітний період.

Отже, платник податку на прибуток – правонаступник має право включити у рядок 3.2.4.1 додатка PI до рядка 03 PI своєї Декларації показник від’ємного значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, який обліковувався у платника податку, що припиняється, у Декларації на дату затвердження передавального акта або розподільчого Балансу.

Відповідь на питання 3

Якщо правонаступник ТОВ2 не відніс у вірному звітному періоді до складу власної Декларації від’ємне значення об’єкта оподаткування ТОВ1, то правонаступник може подати уточнюючу Декларацію (уточнюючий розрахунок) в установленому п. 5.1 ст. 50 Кодексу порядку та відобразити таке від’ємне значення у вірному звітному періоді.

Щодо ситуації 3

ТОВ1 в 2025 році включено контролюючим органом до Реєстру ВПП. В 2025 році ТОВ1 підлягає ліквідації шляхом приєднання до іншого суб’єкта господарювання – платника податку на прибуток на загальних підставах, що застосовує різниці, передбачені розділом III Кодексу, з метою визначення об’єкта оподаткування ТОВ2.

ТОВ1 та ТОВ2 є пов’язаними особами більше ніж 18 послідовних місяців до дати приєднання.

Від’ємне значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду у платника податку, що припиняється ТОВ1 на дату затвердження передавального акту не перевищує суму його власного капіталу згідно показників фінансової звітності.

ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання:

Який відсоток непогашеної суми від’ємного значення об’єкта оподаткування, що задекларовано у Декларації за останній звітний період 2025 року ТОВ1, може бути включено до складу від’ємного значення звітного періоду 2025 року (а також 2026 року, якщо останнім звітним періодом підприємства, що реорганізується стане IV квартал 2025 року) правонаступника ТОВ2, якщо:

1. Правонаступник (ТОВ2) включено в 2025 році до Реєстру ВПП.
2. Правонаступник (ТОВ2) не включено в 2025 році до  Реєстру ВПП.

          Відповідь на питання 1

У цьому випадку для правонаступника діють правила для списання від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих (звітних) податкових років як для великого платника податку на прибуток. Тому, таким правонаступником у рядку 3.2.4.1 додатка PI до рядка 03 PI Декларації відображається 50% непогашеної суми від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

        Відповідь на питання 2

Якщо  правонаступника (ТОВ2) не включено в 2025 році до  Реєстру ВПП, то він має право включити непогашену суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що задекларовано у Декларації за останній звітний період 2025 року ТОВ1, у повному обсязі до рядка 3.2.4.1 додатка PI до рядка 03 PI Декларації поточного року, для зменшення фінансового результату до оподаткування, за 2025 рік та наступних звітних періодів до повного її погашення.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).