Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.04.2025 р. № 1836/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань можливості застосування пониженої ставки податку відповідно до положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування при виплаті нерезидентам доходу із джерелом їх походження з України та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає в тому, що він, як податковий агент, при виплаті нерезидентам доходу із джерелом їх походження з України має право на застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів, тому платник податків потребує роз’яснення правил застосування Кодексу в окремих випадках, які наведені нижче.

Платником податків опрацьовується питання побудови нового процесингу за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, що зумовлює необхідність придбання ліцензій на використання програмного забезпечення, на базі якого буде здійснено побудову нового процесингу. В якості потенційного постачальника програмного забезпечення розглядається компанія резидент Латвійської Республіки (далі – нерезидент), якою  надано платнику податків на розгляд проект договору ліцензії, імплементації та підтримки щодо програмного забезпечення, який містить, зокрема, наступні умови:

• Нерезидент на умовах цього Договору приймає на себе зобов’язання надати Банку ліцензію на використання програмного забезпечення;
• Програмне забезпечення означає програмне забезпечення Card Suite, що є масштабованою, багатофункціональною платформою для процесування та управління емісією, еквайрингом, авторизацією та клірингом транзакцій за картками, а також будь-які його налаштування, доповнення, копії, які ліцензуються за цим договором. Доставка програмного забезпечення платнику податків здійснюється через SFTP.
• Платник податків сплачує нерезиденту ліцензійну плату. Ліцензійна плату за перший рік сплачується платником податків після підписання договору та доставки програмного забезпечення через SFTP, в подальшому –  рівними частинами поквартально.
• Ліцензія на програмне забезпечення, надана платнику податків, є невиключною. Нерезидент надав і має право надавати третім сторонам у майбутньому ліцензії на програмне забезпечення, що охоплюють ті самі або подібні права, функції, обмеження та вимоги, які надаються платнику податків за цим договором. Платнику податків надається право встановлювати, запускати та розміщувати програмне забезпечення лише на території України. Ліцензія на програмне забезпечення або будь-які його окремі частини набирає чинності з дати початку дії договору та залишатиметься чинною протягом терміну дії цього договору. Платник податків не має права переуступати, субліцензувати, здавати в оренду, позичати, поширювати або іншим чином передавати ліцензію або її частину будь-якій третій стороні без попередньої письмової згоди нерезидента.

Для підтвердження статусу нерезидента як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу у договір включено умову: «Нерезидент є повним, законним та бенефіціарним власником та ліцензіаром програмного забезпечення». Крім того, нерезидентом надано платнику податків лист – запевнення у якому міститься наступна інформація: «нерезидент є єдиним творцем, розробником і законним власником програмного забезпечення Card Suite. Усі права власності на програмне забезпечення, включаючи авторські права, патенти, торгові марки, комерційні таємниці та будь-які інші права інтелектуальної власності належать виключно нерезиденту.

Як законний власник програмного забезпечення Card Suite, нерезидент є виключним і бенефіціарним власником усіх роялті, що виникають у результаті продажу, ліцензування та розповсюдження програмного забезпечення Card Suite через прямі продажі, торгових посередників, дистриб’юторів або будь-які інші авторизовані канали.

Згідно з відповідними міжнародними угодами про оподаткування та податковим законодавством ЄС, нерезидент заявляє про свої права як бенефіціарний власник роялті, отриманих від програмного забезпечення Card Suite. Тому, будь який податок на доходи нерезидентів, що стягується з таких роялті, підлягає обмеженням і зниженим ставкам, передбаченими застосовними Угодами про уникнення подвійного оподаткування (DDT) між юрисдикцією нерезидента та юрисдикцією платника податків».

Для підтвердження резидентності, нерезидентом надано сертифікат резидентності, виданий службою державних доходів Латвійської Республіки, згідно з яким нерезидент є платником податку та резидентом Латвійської Республіки для цілей застосування Конвенції.

У зверненні платник податків стверджує, що ліцензійні платежі на користь нерезидента відповідають визначенню «роялті» згідно з вимогами Кодексу та Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (далі – Конвенція).

У зв’язку з чим платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи є достатнім підтвердженням статусу нерезидента, як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, зміст в договорі та в листі – запевненні, про які зазначалося вище, для застосовування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів, встановленої Конвенцією?
2. В разі недостатності підтвердження статусу нерезидента, як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, який документ необхідно додатково отримати від нерезидента для застосовування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів, встановленої Конвенцією?
3. Чи виникають у платника податків додаткові зобов’язання при обчисленні податку на прибуток підприємств в частині коригування фінансового результату до оподаткування?

 

Щодо питань 1 – 2

 Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, встановленому пунктом 141.4 статті 141 розділу III Кодексу.

Перелік таких доходів визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті  141 розділу III Кодексу, зокрема згідно з підпунктом «в» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті  141 розділу III Кодексу до таких доходів віднесено «роялті».

 Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до статті 3 розділу I Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 розділу II Кодексу.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 розділу II Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу – заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу – заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з пунктом 103.3 статті 103 розділу II Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Кодекс не встановлює форми єдиного документа для визнання особи фактичним власником доходу, проте таким документом може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід, зокрема, але не виключно, ліцензія, патент, офіційно оформлений торговий знак, офіційні листи компетентних органів, тощо.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 розділу II Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (далі – Довідка).

Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу встановлено, що Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Таким чином, право на застосування пониженої ставки, може бути застосовано у разі, якщо довідка, яка видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни (Латвійська Республіка), за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, відповідає вимогам пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу, зокрема належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Автентичність копії довідки має бути засвідчено нотаріально згідно зі статтею 79 Закону України від 02.09.1993 № 3425-XII «Про нотаріат». Також має бути дотримана умова, що отримання переваг у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування.

 

Щодо питання 3

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Статтею 140 Кодексу визначено порядок розрахунку різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій.

Відповідно до підпунктів 140.5.6 та 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат із нарахування роялті на користь нерезидента.

Підпунктом 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», а після втрати ним чинності – крім суб’єктів у сфері аудіовізуальних медіа, які здійснюють діяльність як суб’єкт у сфері лінійного аудіального медіа-сервісу або як суб’єкт у сфері лінійного аудіовізуального медіа-сервісу відповідно до Закону України «Про медіа»), а для банків – в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу), якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 розділу I Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо: операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої статтею 39 розділу I Кодексу, але без подання звіту.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзаців третього та четвертого цього підпункту фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому підпунктом 140.5.2¹ пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Згідно з підпунктом 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь, зокрема:

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

3) нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України;

4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є.

У випадку, якщо операції між платником податків та нерезидентом є контрольованими згідно зі статтею 39 розділу I Кодексу, то відповідно до підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки».

Звертаємо увагу, що запит не містить достатньої інформації для надання вичерпної відповіді. Таким чином, будь-які висновки щодо визначення суми податкових зобов’язань при взаємовідносинах з нерезидентом можуть надаватися за результатами детального вивчення умов зовнішньоекономічного договору, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).