Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.04.2025 р. № 1857/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення                             ПрАТ «» (далі – ПрАТ) щодо податкового обліку операцій з анулювання спеціальних дозволів на користування надрами (далі – спецдозволи), та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ПрАТ є малодохідним підприємством і здає річну декларацію з податку на прибуток підприємств.

ПрАТ у жовтні 2022 року було отримано спеціальні дозволи на користування надрами.

Крім витрат на отримання спеціальних дозволів на користування надрами ПрАТ були понесені витрати на супутні послуги: оплата вартості пакету аукціонної документації та вартість геологічної інформації – 6% ціни спеціального дозволу на користування надрами. Загальна сума витрат була оприбуткована на 154 рахунку в жовтні 2022 року. В листопаді 2022 року – дані нематеріальні активи прийняті до обліку і з грудня 2022 року на дані основні засоби розпочалась нараховуватися амортизація.

Згодом «» окружна прокуратура м. «» звернулася до Господарського суду м. «» з позовом до Державної служби геології та надр України та ПрАТ при визнання недійсними результатів аукціону та анулювання даних спецдозволів.

«» апеляційний господарський суд прийняв остаточне рішення про анулювання даних дозволів.

Видобуток на даних ділянках не відбувся, проводились підготовчі роботи, а саме, виготовлення технічної та дозвільної документації.

ПрАТ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1.Чи може ПрАТ віднести вартість анульованих дозволів до витрат періоду, в якому прийнято рішення про анулювання?

2.Чи може ПрАТ вважати анулювання спецдозволів, як вимушену ліквідацію основних засобів через форс-мажорні обставини, тобто як таку операцію, яка не розглядається як постачання. Внаслідок чого податкове зобов’язання з податку на додану вартість не нараховується?

 

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 ст. 5 розділу I Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 розділу I Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Гірничі відносини в Україні регулюються Конституцією України, Законом України від 25 червня 1991 року № 1264-XII  «Про охорону навколишнього природного середовища», Кодексом України «Про надра» (далі – Кодекс про надра) та іншими актами законодавства України, що видаються відповідно до них.

Відповідно до ст. 13 Кодексу про надра користувачами надр можуть бути підприємства, установи, організації, громадяни України, а також іноземці та особи без громадянства, іноземні юридичні особи.

Відповідно до ст. 15 Кодексу про надра надра надаються у строкове платне користування.

Спеціальний дозвіл на користування надрами надається на строк, визначений заявником, та становить, зокрема:

від 3 до 20 років – на геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислову розробку, корисних копалин з подальшим видобуванням корисних копалин (промислову розробку родовищ), на видобування корисних копалин, на будівництво та експлуатацію підземних споруд, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, у тому числі споруд для підземного зберігання нафти, газу та інших речовин і матеріалів, захоронення шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод, отримання геотермальної енергії (теплової енергії надр), експлуатацію підземних споруд, пов'язану із запобіганням підтопленню навколишнього природного середовища внаслідок закриття шахт.

Згідно зі ст. 1 та частиною другою ст. 3 Закону України від 16 липня
1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон  № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, який у свою чергу є процесом виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

При цьому одними із складових елементів (об’єктів) бухгалтерського обліку є активи, під якими розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічної вигоди у майбутньому, яка за своєю сутністю являє собою потенційну можливість отримати грошові кошти від використання таких активів (ст. 1 та частина друга ст. 3 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996). 

Під відчуженням майна згідно з п.п. 14.1.31 п. 14.1 ст. 14  Кодексу розуміються будь-які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування.

Товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п.п. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Щодо питання 1

Відповідно до п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4, п.п. 140.5.16 п. 140.5, п. 140.6 ст. 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу.  

Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4, п.п. 140.5.16
п. 140.5, п. 140.6 ст. 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується зазначений критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік такої безперервної сукупності років. У подальші роки такої сукупності років коригування фінансового результату також не застосовуються, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4,
п.п. 140.5.16 п. 140.5, п. 140.6 ст. 140 цього Кодексу.

Отже, платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4, п.п. 140.5.16
п. 140.5, п. 140.6 ст. 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень розділу III Кодексу.

Водночас повідомляємо, що відповідно до п.п. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Кодексу амортизація – систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

 Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III – сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу
(п.п. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлені ст. 138 Кодексу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено п.138.3 ст. 138 Кодексу.

Згідно з п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених
п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Відповідно до п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Отже, у податковому обліку амортизації підлягають нематеріальні активи, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Кодекс не містить визначення терміну «нематеріальні активи».

При цьому, відповідно до п.п. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Кодексу інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Таким чином, у разі, якщо платник податку на прибуток, який застосовує різниці для коригування фінансового результату до оподаткування, здійснює ліквідацію (анулювання) нематеріального активу, призначеного для використання у господарській діяльності, такий платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості такого активу, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує на суму залишкової вартості такого нематеріального активу, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу.

У разі, якщо платник податку на прибуток не застосовує різниці для коригування фінансового результату до оподаткування, то у разі ліквідації (анулювання) нематеріального активу, для такого платника податку об’єктом   оподаткування податком на прибуток підприємств є фінансовий результат до оподаткування,  визначений відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому, з питання порядку формування витрат у бухгалтерському обліку за операціями зі списання анульованих  спецдозволів на користування надрами доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо питання 2

Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Відповідно до п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається ліквідація платником ПДВ за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Визначення об’єкта оподаткування ПДВ при здійсненні відчуження права на користування надрами, наданого спеціальним дозволом на користування надрами, безпосередньо залежить від класифікації такого права у бухгалтерському обліку (віднесення до того чи іншого елемента (об’єкта) бухгалтерського обліку).

Для цілей оподаткування ПДВ об’єктом оподаткування ПДВ є операції, перелік яких визначений ст. 185 Кодексу.

Так, якщо у бухгалтерському обліку зазначені у зверненні спеціальні дозволи на користування надрами відображаються (обліковуються) як необоротні активи, то для цілей оподаткування ПДВ операція з ліквідації (списання) такого права на користування надрами розглядається як операція з постачання товарів, яка відповідно до п.п. «а» п. 185.1 ст. 185 Кодексу буде об’єктом оподаткування ПДВ незалежно від причини такого списання.

При цьому, факт настання обставин непереборної сили (форс-мажор) підтверджує сертифікат Торгово-промислової палати України.

З питання визнання права на користування надрами, наданого спеціальним дозволом на користування надрами, нематеріальним активом, необоротним активом та/або віднесення такого права до інших елементів (об’єктів) бухгалтерського обліку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).