Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.04.2025 р. № 1898/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення                                     щодо податкових наслідків з ПДВ і податку на прибуток підприємств в описаній у зверненні ситуації та з урахуванням узгодженої з Міністерством фінансів України позиції, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Товариством опрацьовуються окремі питання, пов’язані із реалізацією проєкту будівництва житлових будинків для внутрішньо переміщених осіб (далі – ВПО) із залученням до такого будівництва генерального підрядника, а саме:

1) чи виникають у Підприємства податкові зобов’язання з ПДВ згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ в описаній у зверненні ситуації? Якщо так, то який порядок заповнення окремих рядків зведеної податкової накладної;

2) чи виникає дохід від отриманих коштів в описаній у зверненні ситуації;

3) чи необхідно після введення в експлуатацію житлових будинків включати в дохід суму нарахованої амортизації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Об'єкти житлової нерухомості − будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об'єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198, 199 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

За операціями з першого постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ                     (абзац п’ятий пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково − ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Особливості складання зведених податкових накладних викладено у            пунктах 11 і 16 Порядку № 1307.

Так, відповідно до пункту 11 Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1           статті 199 розділу V ПКУ платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки, зокрема:

1 - у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

 2 - у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 Порядку 1307, зокрема (09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість).

У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 Порядку № 1307, у графі 2 розділу Б платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ (пункт 16 Порядку № 1307).

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості) та операцій з постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 розділу ІІ ПКУ).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, регламентуються положеннями статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено пунктом 138.3               статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Не підлягають амортизації відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС з урахуванням узгодженої з Міністерством фінансів України позиції інформує.

Так, з огляду на норми, визначені підпунктом 197.1.14 пункту 197.1                статті 197 розділу V ПКУ, мають місце операції з постачання двох окремих об’єктів, а саме:

1) операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості);

2) операції з постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості.

З метою застосування норм вказаного підпункту ПКУ для операцій з постачання кожного із таких об’єктів передбачено окреме визначення терміну «перше постачання».

Перелік операцій, які вважаються першим постачанням житла (об'єкта житлової нерухомості), визначено в абзацах 3 і 4 підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Перелік операцій, які вважаються першим постачанням неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, визначено в абзаці 5 підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

 

Щодо питання 1

 

При здійсненні Підприємством операцій з постачання житла (передачі готового новозбудованого житла) ВПО, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.1.14 статті 197 розділу V ПКУ, Підприємство зобов'язане нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти зведену податкову накладну:

за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, – у випадку, якщо товари/послуги та необоротні активи (наприклад послуги генерального підрядника із спорудження житла), які придбавалися з ПДВ, призначені для використання або починають використовуватися виключно в неоподатковуваних операціях, зокрема в операціях, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.1.14 статті 197 розділу V ПКУ.

або

за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, – у випадку, якщо товари/послуги та необоротні активи, які придбавалися з ПДВ, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в неоподатковуваних операціях, зокрема в операціях, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.1.14 статті 197 розділу V ПКУ.

При складанні зведеної податкової накладної необхідно, зокрема, зазначити:

у верхній лівій частині тип причини – 09;

у графі «Отримувач (покупець)» найменування Підприємства;

у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» умовний ІПН «600000000000»;

у графі 2 розділу Б необхідно зазначати дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на Підприємство при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими Підприємство визначає податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

 

Щодо питання 2

 

У зверненнях не зазначено всіх умов щодо особливостей будівництва, введення в експлуатацію та оформлення права власності на об’єкти будівництва житла для ВПО, тому відповідь надається у загальному порядку.

У загальному порядку, якщо платник податку на прибуток приймає участь в реалізації проєкту з будівництва житла для ВПО, що не пов’язаний з отриманням міжнародної технічної допомоги, ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з отримання фінансування від нерезидента, які не є контрольованими згідно зі статтею 39 розділу І ПКУ.

Такі операції відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону України                    від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Тож питання бухгалтерського обліку операцій Підприємства з отримання фінансування від нерезидента в межах реалізації проєкту з будівництва житла для ВПО належать до компетенції Міністерства фінансів України.

 

Щодо питання 3

 

Якщо після введення в експлуатацію об’єктів будівництва такі об’єкти будуть призначені для використання у господарській діяльності підприємства - платника податку на прибуток та будуть віднесені у встановленому порядку до складу виробничих основних засобів підприємства, то такі основні засоби підлягатимуть амортизації у податковому обліку згідно зі статтею 138 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно, якщо після введення в експлуатацію об’єктів будівництва такі об’єкти будуть віднесені до невиробничих основних засобів, то такі основні засоби не підлягатимуть амортизації у податковому обліку згідно зі статтею 138 розділу ІІІ ПКУ.

При цьому питання нарахування амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку належать до компетенції Міністерства фінансів України.

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).