Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.04.2025 р. № 2015/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Товариством у 2007 – 2008 роках  було укладено та належним чином зареєстровано в НБУ 12 договорів позики у доларах США, позикодавцем за якими виступала юридична особа – нерезидент, яка одночасно є засновником та єдиним учасником товариства. Держава резиденція вказаного учасника – Республіка Туреччина.

Наразі товариство планує здійснити конвертацію боргу в капітал, а саме: збільшити розмір статутного капіталу товариства (тобто частку нерезидента в статутному капіталі товариства) на суму заборгованості товариства перед нерезидентом за 12 договорами позики, із одночасним достроковим припиненням вказаних 12 договорів позики та припиненням зобов’язань за ними.

Враховуючи вищевикладене, Товариство запитує:

1. При вказаній конвертації боргу в статутний капітал товариства, якщо товариство конвертує суму основного боргу за договорами позики і конвертує проценти, несплачені позичальником на дату конвертації, чи вважатиметься така сума основного боргу і несплачених процентів доходом (прибутком) товариства та відповідно об’єктом оподаткування податком на прибуток товариства за базовою ставкою 18% згідно із розділом ІІІ Кодексу?

2. При вказаній конвертації боргу в статутний капітал товариства, якщо товариство конвертує суму основного боргу за договорами позики і конвертує проценти, несплачені позичальником на дату конвертації, чи вважатиметься сума основного боргу доходом, отриманим позикодавцем (нерезидентом) із джерелом їх походження з України відповідно до п.п. 141.4.1 («к») Кодексу із утриманням із такого доходу податку за ставкою 15%?

Якщо так, то у разі надання позикодавцем (нерезидентом) довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено Угоду (далі – Довідка), а також інших документів, якщо це передбачено Угодою, чи може це бути підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу?

3. При вказаній конвертації боргу в статутний капітал товариства, якщо товариство конвертує суму основного боргу за договорами позики і конвертує проценти, несплачені позичальником на дату конвертації, чи вважатиметься сума таких процентів доходом, отриманим нерезидентом з джерелом їх походження з України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.1 та 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу із утриманням із такого доходу податку за ставкою 15%?

4. При вказаній конвертації боргу в статутний капітал товариства, якщо товариство конвертує суму основного боргу за договорами позики і конвертує проценти, несплачені позичальником на дату конвертації, чи вважатиметься сума таких процентів доходом, отриманим нерезидентом з джерелом їх походження з України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу із утриманням із такого доходу податку за зменшеною ставкою у розмірі 10% відповідно до ч. 2 ст. 11 Угоди, за умови що позикодавець (нерезидент) надасть Довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено Угоду?

5. У випадках схвальної відповіді на питання 3 або 4, до бюджету якої із Договірних Держав – України чи Турецької Республіки – повинен бути сплачений податок на доходи, отримані нерезидентом із джерела походження з України (із урахуванням положень Угоди, а також із урахуванням того, що сума процентів не буде фізично перерахована на банківський рахунок нерезидента у Турецькій Республіці, а буде відображена у бухгалтерській/фінансовій звітності в якості збільшеної частки нерезидента в статутному капіталі товариства)?

 

Щодо питань 1-3

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю (далі - товариство), порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов’язки їх учасників визначає Закон України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі - Закон № 2275).

Статтею 12 Закону № 2275 встановлено, що розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України.

Розмір частки учасника товариства у статутному капіталі товариства може додатково визначатися у відсотках. Розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства.

Вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом (ст. 13 Закону № 2275).

Обмеження на формування статутного (складеного) капіталу господарського товариства встановлено ст. 86 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року № 436-ІV.

Так забороняється використовувати для формування статутного (складеного) капіталу товариства бюджетні кошти, майно державних (комунальних) підприємств, яке відповідно до закону (рішення органу місцевого самоврядування) не підлягає приватизації, та майно, що перебуває в оперативному управлінні бюджетних установ, якщо інше не передбачено законом.

Відповідно до частини другої ст. 115 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) визначено, що вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Також, згідно із частиною першою ст. 203 ЦКУ зміст правочину не може суперечити цьому кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам.

Відповідно до п.п. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування по операціях із внесення заборгованості до статутного капіталу товариства. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Слід зазначити, що оподаткування операцій з нарахування процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами, здійснюється відповідно до положень п.п. 140.1 - 140.3 ст. 140 Кодексу, якими передбачено різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Крім того, в період, коли резидентом здійснюється нарахування процентів за надану позику нерезидентом, що є пов’язаною особою, такі операції можуть підпадати під визначення контрольованих відповідно до п.п. «а» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, та виникати різниці згідно з п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом «а» п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема, відносяться проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

При цьому, не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу операція із зарахування кредиторської заборгованості у вигляді тіла кредиту, наданого особою-нерезидентом, до статутного капіталу підприємства – резидента України.

Водночас, дохід нерезидента у вигляді процентів, який виплачується нерезиденту шляхом зарахування кредиторської заборгованості за ними до статутного капіталу підприємства-резидента України у розмірі такої заборгованості, оподатковується, виходячи із розрахунку, наведеного у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплачується резидентом під час такої виплати (зарахування) якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

 

Щодо питань 4-5

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, зі змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, який ратифіковано Законом України  № 106-IX від 18.09.2019, що набрав чинності 30.11.2020 (далі – Угода),   застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) і поширюється на податки, одним з яких, зокрема, у випадку України, є «податок на прибуток підприємств» (п. 3 ст. 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Угоди).

Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, визначається положеннями ст. 4 (Резидент), п. 1 якої, передбачено, що «для цілей цієї Угоди термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, зареєстрованого офісу, місця реєстрації, місця управління або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

Відповідно до п. 1 ст. 11 (Проценти) Угоди «проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Однак проценти, які виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів» (п. 2 ст. 11 Угоди).

Згідно з п. 4 ст. 11 Угоди «термін «проценти» при використанні в цій статті  означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння  правом  на  участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів, а також інші доходи, прирівняні до доходу від грошей, наданих за податковим законодавством тієї Договірної Держави, в якій виникає цей доход, і доход від облігацій чи боргових  вимог,  включаючи премії та  винагороди, що повʼязані з такими цінними паперами, облігаціями та борговими вимогами».

Крім того, відповідно до п. 7 ст. 11 Угоди «якщо  з  причин особливих відносин між платником і особою, яка фактично має право на проценти, або між ними обома і будь-якою третьою особою сума процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і особою, яка фактично має право на одержання процентів, при відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Угоди».

Звертаємо увагу, що у загальному порядку при практичному застосуванні  Угоди положення  п. 1 та п. 2 ст. 11 Угоди не слід трактувати як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох Договірних Держав (Україні/Туреччині) має здійснюватися оподаткування доходів у вигляді процентів. Згідно із зазначеними положеннями обидві Договірні Держави – і країна, що є джерелом виплати процентів (Україна), і країна, резидентом якої є особа, що одержує такі проценти (Туреччина), мають право на їх оподаткування: Україна (як країна, в якій виникає дохід у вигляді процентів) має право на оподаткування цього доходу (відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством, тобто Кодексом), але це право обмежується ставкою оподаткування, зазначеною у п. 2 ст. 11 Угоди; Туреччина (як країна резиденції отримувача процентів) має право на оподаткування цих процентів (згідно з турецьким податковим законодавством), але з урахуванням податку, сплаченого в Україні, яка є джерелом такого доходу (ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди). 

Враховуючи зазначене, якщо доходи із джерелом їх походження з України є «процентами» (за визначенням п. 4 ст. 11 Угоди) та отримувач цих доходів є їх бенефіціарним (фактичним) власником і, у контексті ст. 4 Угоди – резидентом Туреччини, то до таких доходів в Україні має застосовуватись ставка оподаткування, зазначена у п. 2 ст. 11 Угоди.

При цьому, відповідно до п. 7 ст. 11 Угоди, якщо  з  причин особливих відносин між резидентом України - платником процентів та резидентом Туреччини - бенефіціарним власником цих процентів, або між ними обома і будь-якою третьою особою сума процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між резидентом України і резидентом Туреччини, який фактично має право на одержання процентів, за відсутності таких відносин, положення п. 2 ст. 11 Угоди застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У такому випадку надмірна частина платежу, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної з Договірних Держав – України та Туреччини, з належним урахуванням інших положень Угоди.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 розділу ІІ «Адміністрування податків, зборів, платежів» Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).