Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.04.2025 р. № 2041/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування акцизним податком та податком на додану вартість операцій з постачання (реалізації) рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство провадить діяльність з виробництва та оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та має відповідні ліцензії на виробництво та оптову торгівлю рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Товариство імпортує необхідні складові (інгредієнти, сировину) для здійснення такого виробництва.

Державна митна служба при ввезенні Товариством таких складових на митну територію України не погодилась із заявленим Товариством кодом згідно з УКТ ЗЕД 2939 79 10 00 та своїм рішенням визначила, що товар слід класифікувати за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404 12 00 10 − рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, тобто імпортований товар є підакцизним. Товариством зазначене рішення митного органу оскаржується у судовому порядку.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи зобов’язане Товариство сплачувати акцизний податок та ПДВ при реалізації готової продукції партнерам у разі, якщо Товариством буде сплачено нараховані митним органом платежі за розмитнення інгредієнтів (сировини) для виготовлення рідин, що використовуються в електронних сигаретах;

2) якою має бути база оподаткування для товару (солі нікотинбензоату, розчин (200 мг/мл) у 100%-му пропіленгліколі), якщо на нього не встановлено максимальну роздрібну ціну (далі – МРЦ);

3) чи буде вважатися сплата акцизного податку та ПДВ при розмитненні солей нікотинбензоату, розчин (200 мг/мл) у 100%-му пропіленгліколі, та подальша сплата цих податків при реалізації готової продукції партнерам Товариства справлянням двох і більше податків з однієї податкової бази;

4) чи можливе зарахування акцизного податку та ПДВ, сплачених при розмитненні товару (сировини), в рахунок сплати цих податків при оптовій реалізації готової продукції партнерам Товариства;

5) який територіальний орган ДПС має вирішити питання щодо зарахування сум акцизного податку та ПДВ, сплачених при розмитнені товару (сировини), в рахунок майбутніх платежів;

6) якщо товар (сіль нікотинбензоату, розчин (200 мг/мл) у 100%-му пропіленгліколі) вже зіпсований та непридатний для подальшого використання за призначенням (виготовлення рідин, що використовуються в електронних сигаретах), чи є обов’язком Товариства сплата на вимогу митного органу  акцизного податку
та ПДВ?

Відносини, пов’язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України (далі – МКУ), ПКУ та іншими законами України з питань оподаткування (частина друга статті 1 МКУ).

Відповідно до підпункту 27 частини першої статті 4 МКУ до митних платежів належать: мито, акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції), податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків і зборів, що справляються в Україні.

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до пункту 22.1 статті 22 ПКУ об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку.

Пунктом 23.3 статтею 23 ПКУ визначено, що у випадках, передбачених ПКУ, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків.

Згідно з підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 ПКУ МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнової продукції виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються МРЦ, не може здійснюватися за цінами, вищими за МРЦ, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Щодо питання 1 (в частині акцизного податку)

Підпунктом 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що підакцизні товари (продукція) – товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку.

Відповідно до підпункту 14.1.56⁴ пункту 14.1 статті 14 ПКУ рідини, що використовуються в електронних сигаретах, − рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Статтею 215 ПКУ визначено вичерпний перелік підакцизних товарів, ставки податку на ці товари, код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД і опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно до підпункту 215.1 статті 215 ПКУ до підакцизних товарів належать, зокрема, рідини, що використовуються в електронних сигаретах. Підпунктом 215.3.3¹ пункту 215.3 статті 215 ПКУ визначено ставку акцизного податку на рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

Відповідно до підпункту 212.1.2 пункту 212.1 статті 212 ПКУ платником акцизного податку є особа − суб'єкт господарювання, постійне представництво, які ввозять підакцизні товари (продукцію) на митну територію України.

При цьому, об’єктом оподаткування є операції з ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України (підпункт 213.1.3 пункт 213.1 статті 213 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України є дата подання контролюючому органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов’язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках (пункт 216.4 статті 216 ПКУ).

Відповідно до підпункту 222.2.1. пункту 222.2 статті 222 ПКУ податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції) сплачується платниками податку до або в день подання митної декларації.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата, зокрема, здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків − дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, товару, а для підакцизних товарів, наявність або місцезнаходження яких не підтверджено таким суб'єктом господарювання, у тому числі таких товарів, недостача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі на вимогу контролюючого органу при проведенні перевірки такого органу, − дата складення відповідного документа, що засвідчує зазначені факти (пункт 216.9 стаття 216 ПКУ).

Відповідно до підпункту 222.2.2 пункту 222.2 статті 222 ПКУ, у разі ввезення маркованої підакцизної продукції на митну територію України податок сплачується під час придбання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання митної декларації.

Порядок ввезення на митну територію України імпортних рідин, що використовуються в електронних сигаретах, встановлено статтею 227 ПКУ.

Акцизний податок з реалізованих тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ нараховується та сплачується платниками податку самостійно у разі реалізації ними тютюнових виробів, тютюну та/або промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, у роздрібній торгівлі або суб'єктам господарювання, які здійснюють діяльність з оптової та/або роздрібної торгівлі такими виробами (пункт 221.7 статті 221 ПКУ).

Підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПКУ передбачено, зокрема, що для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізованих відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, ставка податку становить 5 відсотків.

Починаючи з 01.05.2022 платниками  акцизного податку за ставкою 5 % з  реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зокрема, тютюну та промислових замінників тютюну є виробники та/або імпортери тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, за встановленими ними МРЦ.

Отже, акцизний податок сплачується:

під час придбання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання митної декларації;

у разі ввезення / реалізації вироблених на митній території України тютюнових виробів, тютюну та/або промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах;

з роздрібного продажу підакцизних товарів виробником/імпортером при продажу (реалізації) таких тютюнових виробів (5%).

Щодо питання 1 (в частині податку на додану вартість)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Пунктом 197.27 статті 197 ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Таким чином, операції з першого постачання тютюнової продукції її виробниками, а також операції із ввезення такої продукції на митну територію України та її першого постачання на митній території України імпортерами тютюнової продукції є обʼєктом оподаткування ПДВ, за якими повинні бути нараховані податкові зобовʼязання з ПДВ у порядку, визначеному ПКУ.

Щодо питання 2 (в частині акцизного податку)

Базою оподаткування акцизним податком операцій з реалізації відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ є вартість за МРЦ тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку (підпункт 214.1.5 пункту 214.1 статті 214 ПКУ).

Відповідно до пункту 220.2 статті 220 ПКУ декларація про МРЦ на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером товарів (продукції), подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, засобами електронного зв'язку в електронній формі, визначеній центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, підзвітної особи у порядку, визначеному законами України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Встановлені виробником або імпортером МРЦ на підакцизні товари (продукцію) повинні наноситися на споживчу упаковку таких товарів разом з датою їх виробництва (пункт 220.11 статті 220 ПКУ).

Тобто виробник/імпортер самостійно встановлює МРЦ на підакцизні товари (продукцію) в тому числі для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ.

Щодо питання 2 (в частині податку на додану вартість)

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 розділу V ПКУ у разі постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, при їх постачанні на митній території України, базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 190.1 статті 190 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до
розділу III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Базою оподаткування для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені МРЦ, що ввозяться на митну територію України, є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Таким чином, виробники тютюнової продукції − за операціями з першого постачання такої продукції, а також імпортери тютюнової продукції − за операціями із ввезення такої продукції на митну територію України та її першого постачання на митній території України зобовʼязані нарахувати податкові зобовʼязаня з ПДВ виходячи з бази оподаткування, яка визначається відповідно до пункту 189.18 статті 189 ПКУ виходячи з МРЦ такої продукції.

При визначенні бази оподаткування при здійсненні операцій з ввезення на митну територію України та/або реалізації на митній території України тютюнової продукції має враховуватися наявність обов’язку встановлення та розмір МРЦ на таку продукцію.

Щодо питання 3 (в частині акцизного податку )

Об’єктом оподаткування акцизним податком підакцизних товарів є операції, перелічені у пункті 213.1 статті 213 ПКУ.

Ставки акцизного податку на підакцизні товари (продукцію) встановлені статтею 215 ПКУ.

Отже, якщо операції з підакцизними товарами, які здійснює суб’єкт господарювання, є об’єктом оподаткування, відповідно до пункту 213.1 статті 213 ПКУ у платника виникатиме податкове зобов’язання з акцизного податку.

У випадках, передбачених ПКУ, операції з підакцизними товарами (підпункт 213.3.6 пункт 213.3 статті 213 ПКУ) можуть звільнятися від оподаткування за наявності певних підстав, визначених ПКУ.

Щодо питання 3 (в частині податку на додану вартість)

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ операції платників ПДВ з ввезення товарів на митну територію України та з постачання товарів на митній території України є окремими об’єктами оподаткування ПДВ, для кожного з яких передбачено окремий порядок оподаткування.

Щодо питань 4, 5, 6 (в частині акцизного податку та податку на додану вартість)

МКУ та ПКУ не передбачено зарахування сплачених платником податку митних платежів (зокрема, акцизного податку та податку на додану вартість із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції)) у рахунок сплати акцизного податку та податку на додану вартість, нарахованих за операціями з постачання на митній території України.

Державна митна служба України (Держмитслужба) є центральним органом виконавчої влади, який реалізує державну митну політику, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань митної справи (пункт 1 Положення про Державну митну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року
№ 227, зі змінами (далі – Положення № 227)).

Держмитслужба відповідно до покладених на неї завдань організовує та здійснює ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Держмитслужбу, забезпечує контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення (підпункт 31 пункту 4 Положення № 227).

Отже, розгляд питань щодо розмитнення товару, зарахування сплачених сум податку при розмитненні товару в рахунок майбутніх платежів, сплати акцизного податку та податку на додану вартість при розмитненні зіпсованого, непридатного для подальшого використання товару (зокрема, тютюнових виробів) лежить у площині повноважень Держмитслужби.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).