Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.04.2025 р. № 2047/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Української компанії щодо надання індивідуальної податкової консультації з питання застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування в операціях з нерезидентами та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Українська компанія повідомила, що є юридичною особою, зареєстрованою за законодавством України, та податковим резидентом України. Основним видом діяльності Української компанії є виробництво електроенергії з відновлюваних джерел.

Єдиним учасником Української компанії є Нерезидент 1 – партнерство, зареєстроване відповідно до законодавства Королівства Данії. Організаційна форма партнерства «P/S», в якій зареєстрований Нерезидент 1, вважається «фіскально прозорою» відповідно до законодавства Королівства Данії, що означає, що Нерезидент 1 не підлягає оподаткуванню в Королівстві Данії, і, відповідно, не сплачує жодних податків з отриманого доходу, а прибуток Нерезидента 1 розподіляється між його учасниками пропорційно до їхніх часток і оподатковується на рівні учасників.

У свою чергу, учасниками Нерезидента 1 є наступні юридичні особи:

1) Нерезидент 2 – акціонерне товариство, зареєстроване відповідно до законодавства Королівства Данії. Нерезидент 2 є резидентом Королівства Данії у розумінні статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, підписаної 05.03.96, ратифікованої 12.07.96, яка набула чинності 21.08.96 із змінами, внесеними до неї Протоколом від 02.02.2021, ратифікованим Законом України № 2064-IX від 16.02.2022, який набрав чинності  31.07.2022 (далі – Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії). Нерезидент 2 є бенефіціарним власником доходів, отриманих Нерезидентом 1, у розмірі, пропорційному частці його участі – 48,7 відс;     

2) Нерезидент 3 – партнерство, зареєстроване відповідно до законодавства Королівства Данії. Хоча Нерезидент 3 також є партнерством, цей вид партнерства («K/S») визнається резидентом Королівства Данії у розумінні  статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії. Нерезидент 3 є бенефіціарним власником доходів, отриманих Нерезидентом 1, у розмірі, пропорційному частці його участі – 41,3 відс;

3) Нерезидент 4 – товариство з обмеженою відповідальністю, зареєстроване відповідно до законодавства Естонської Республіки, є її резидентом у розумінні статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно, підписаної 10.05.96, ратифікованої Україною 13.09.96, яка набула чинності 24.12.96 (далі – Конвенція між Урядом України і Урядом Естонської Республіки). Нерезидент 4 є бенефіціарним власником доходів, отриманих Нерезидентом 1, у розмірі, пропорційному частці його участі – 10,0 відсотків.

Українська компанія також повідомила, що Нерезидент 2, Нерезидент 3 та    Нерезидент 4  не здійснюють комерційну діяльність в Україні і не мають у ній постійних представництв або баз у розумінні статей 10, 11  Конвенцій між Урядом України і Урядом Королівства Данії та між Урядом України і Урядом Естонської Республіки.

Нерезидент 1 отримує доходи з джерелом їх походження з України, а саме: дивіденди від діяльності Української компанії та проценти за позиками, наданими ним Українській компанії. Між Нерезидентом 1 та Українською компанією укладено договори позики, за якими Українська компанія сплачує на користь Нерезидента 1 проценти.

За повідомленням Української компанії, Нерезидент 1 за своєю організаційно-правовою формою є партнерством, доходи якого не підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства Королівства Данії, а розподіляються між учасниками і оподатковуються на рівні таких учасників.     Як наслідок, Нерезидент 1 не підпадає під визначення резидента Королівства Данії у відповідності до статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії, що випливає із відповідної довідки про резидентство. Нерезидент 1 також не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів у розумінні статей 10, 11  Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії і пункту 103.3 статті 103 розділу II Кодексу, оскільки виконує лише посередницькі функції щодо доходу, виплаченого Українською компанією, не має права самостійно користуватися і розпоряджатися ним та передає отриманий дохід своїм учасникам.

Проте, учасники  Нерезидента 1:  Нерезидент 2 та Нерезидент 3 є резидентами Королівства Данії відповідно до статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії, а Нерезидент 4 – резидент Естонської Республіки відповідно до статті 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки, що підтверджується довідками про резидентство, виданими компетентними органами відповідних країн. Також вони є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходів (дивідендів та процентів), які Товариство виплачує Нерезиденту 1.

Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації пов’язана з реалізацією права Української компанії на застосування норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, а саме: Конвенцій між Урядом України і Урядом Королівства Данії та між Урядом України і Урядом Естонської Республіки в частині застосування понижених  ставок податку при виплаті доходів нерезидентам.

Враховуючи вищезазначене, Українська компанія просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи має право Українська компанія у відповідності до статті 103 розділу II Кодексу застосувати понижені ставки податку, передбачені пунктом 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії та пункту 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки (10 відс від загальної (валової) суми процентів), під час виплати на користь Нерезидента 1 процентів, бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) яких є Нерезидент 2, Нерезидент 3 та Нерезидент 4, у разі:

- надання Нерезидентом 1 заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) таких доходів, а також про наявність такого статусу у Нерезидента 2, Нерезидента 3 та Нерезидента 4, та

- надання Нерезидентом 2, Нерезидентом 3 та Нерезидентом 4 заяв у довільній формі про наявність у них статусу бенефіціарних (фактичних) отримувачів (власників) доходу та документів, які підтверджують такий статус, а також документів, які підтверджують статус податкових резидентів Королівства Данії та Естонської Республіки згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу II Кодексу?

2. Чи має право Українська компанія у відповідності до статті 103 розділу II Кодексу застосувати понижену ставку податку, передбачену пунктом 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії (5 відс валової суми дивідендів), під час виплати на користь Нерезидента 1 дивідендів, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) яких є Нерезидент 2, у разі:

- надання Нерезидентом 1 заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) таких доходів, а також про наявність такого статусу у Нерезидента 2, та

- надання Нерезидентом 2 заяви у довільній формі про наявність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус, а також документа, який підтверджує статус податкового резидента Королівства Данії згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу II Кодексу?

 

Щодо питань 1 – 2

Згідно з пунктом 133.2 статті 133 розділу III Кодексу платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є:

юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Особливості оподаткування нерезидентів визначені пунктом 141.4 статті 141 розділу III  Кодексу.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III  Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема:

- проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт  «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III  Кодексу);

- дивіденди, які сплачуються резидентом (підпункт  «б» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III  Кодексу).

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 розділу II Кодексу.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 розділу II Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу – заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу – заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з пунктом 103.3 статті 103 розділу II Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.                У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 розділу II Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відповідно до статті 3 розділу I Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції)  та до податків, на які поширюється дія цієї Конвенції, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (пункт 3 статті 2 Конвенції).

Для цілей Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії  термін «особа» включає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або  будь-яку  організацію,  що  розглядається   як   корпоративне об’єднання для цілей оподаткування (пункт 1 статті 3 Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії, визначається положеннями статті 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до пункту 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-який її політико-адміністративний підрозділ чи місцевий орган влади. Цей термін, однак, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі».

Статтею 10 (Дивіденди) Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії передбачено право України на оподаткування дивідендів за відповідною (зниженою) ставкою, якщо їх одержувач у розумінні статті 4 Конвенції є резидентом Королівства Данії і фактичним (бенефіціарним) власником таких дивідендів: «дивіденди, виплачені компанією, яка є резидентом Договірної Держави, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків загальної суми дивідендів, якщо бенефіціарним власником дивідендів є компанія, яка володіє безпосередньо принаймні 25 відсотками капіталу компанії, що виплачує дивіденди, впродовж періоду, який становить 365 днів, що включає день виплати дивідендів (з метою обчислення цього періоду не беруться до уваги зміни власності, які безпосередньо виникають внаслідок реорганізації підприємства, такої як злиття або реорганізаційне дроблення компанії, яка володіє акціями або яка виплачує дивіденди);

b) 15 відсотків загальної суми дивідендів у всіх інших випадках».

Пунктом 3 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії визначено термін «дивіденди», який при використанні у цій статті означає доход від акцій або інших прав, які не є борговими зобов’язаннями, що дають право на участь у прибутках, а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Статтею 11 (Проценти) Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії передбачено право України на оподаткування процентів за відповідною (зниженою) ставкою, якщо їх одержувач у розумінні статті 4 Конвенції є резидентом Королівства Данії і фактичним (бенефіціарним) власником таких процентів: «такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків загальної суми процентів».

Пунктом 4 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії визначено термін «проценти», який при використанні у цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і облігацій чи боргових зобов’язань, включаючи премії та виграші по цих цінних паперах, облігаціях або боргових зобов’язаннях.

Крім того, відповідно до пункту 8 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії «пол