Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.04.2025 р. № 2066/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткуванням ПДВ операції з реалізації подарункових сертифікатів у разі оплати такими сертифікатами придбаних товарів, визначених у підпункті 1 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує, в рамках своєї підприємницької діяльності, запроваджувати проєкт щодо реалізації подарункових сертифікатів (далі – Сертифікати). Проєкт полягає в організації механізму, через який громадяни, підприємства та інші зацікавлені сторони зможуть купувати Сертифікати, що будуть використані підрозділами Збройних сил України для придбання військового спорядження (бронежилетів, техніки, тактичного одягу, шоломів, аксесуарів та інше) з асортименту товарів, реалізацію яких здійснює Товариство. Таким чином, фактично між сторонами укладається тристоронній Договір купівлі – продажу, де сторонами виступають: Платники – фізичні, юридичні особи, Постачальник – Товариство, та Отримувач – підрозділи Збройних сил України.

Водночас, передача продукції буде здійснюватися не для окремих військовослужбовців, а постачатиметься саме підрозділам ЗСУ з відповідним документальним оформленням, що відповідає вимогам законодавства.

Крім того, серед придбаних товарів за рахунок Сертифікатів, можуть бути товари, операції з ввезення та постачання на митній території України яких звільняються від оподаткування ПДВ, відповідно до підпункту 1 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПКУ. 

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи підпадає операція, описана у зверненні, під визначення операцій, що є об’єктом оподаткування відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ;
2. на яку дату Товариство зобов’язане скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни;
3. чи є дата зарахування коштів за придбання подарункового сертифікату подією, що зумовлює виникнення податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до статті 187 розділу V ПКУ;
4. чи є дата обміну подарункового сертифікату на товари, подією, яка зумовлює виникнення податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до статті 187 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації;
5. яким чином слід складати податкову накладну та розрахунок коригування до неї, в описаній у зверненні ситуації, щоб забезпечити відповідність вимогам статей 187, 192 та 201 розділу V ПКУ;
6. на кого складається податкова накладна у випадку продажу товару за допомогою подарункового сертифікату;
7. чи є обов’язковим зазначення коду УКТ ЗЕД у податковій накладній при реалізації подарункового сертифікату?;
8. який саме код згідно з УКТ ЗЕД слід застосовувати для подарункового сертифікату та чи потрібно коригувати код УКТ ЗЕД у податковій накладній на код фактично поставленого товару після його придбання пред’явником сертифіката;
9. якщо «першою подією» є дата зарахування коштів за придбання подарункового сертифікату чи підлягає коригуванню податкова накладна на дату обміну подарункового сертифікату на товар;
10. яким чином відображати у розрахунку коригування використання декількох одиниць подарункових сертифікатів для оплати одиниці товару;
11. чи зобов’язане Товариство видати фіскальний чек при обміні подарункового сертифікату на товар та чи правильне зазначення у фіскальному чеку тип оплати «Сертифікат»;
12. чи підлягають звільненню від оподаткування ПДВ операції з постачання товарів, визначених у підпункті 1 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПКУ, в описаній у зверненні ситуації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Правила формування податкових зобов'язань, податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Перелік обов'язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пункті 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є:

повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – покупця (отримувача) товарів/послуг;

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, зазначаються ті одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари;

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП); платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку зміни номенклатури товарів/послуг, яка передбачає зміну коду товару згідно з УКТ ЗЕД чи коду послуги згідно з ДКПП.

Враховуючи викладене, виходячи з аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питань 1 – 4

 

Операція з передачі / реалізації фізичній / юридичній особі товару (у тому числі подарункового сертифікату) для платника ПДВ, який здійснює таку передачу / реалізацію, відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ.

За операцією Товариства з продажу / реалізації подарункового сертифіката Покупцю податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за загальним правилом на дату тієї події, визначеної пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, що відбулася раніше («перша подія») (або на дату передачі Товариством сертифіката покупцю, або на дату оплати покупцем такого сертифікату).

Передача Товариством товарів Отримувачу в обмін на такий подарунковий сертифікат для цілей оподаткування ПДВ буде «другою подією», яка не зумовлює для Товариства податкових наслідків в частині визначення податкових зобов'язань з ПДВ (крім випадків обміну подарункового сертифікату на товари, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ).

 

Щодо питань 5 – 10

 

З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів, на особу, якій здійснюється постачання товарів, та за конкретною господарською операцією з постачання товарів.

Тобто постачальник зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на покупця, який є безпосереднім отримувачем подарункового сертифікату.

У такій податковій накладній зазначається код згідно з УКТ ЗЕД та номенклатура безпосередньо подарункового сертифікату.

Коди товарів згідно з УКТ ЗЕД затверджено Законом України від
19 жовтня 2022 року № 2697-IX «Про Митний тариф України» (далі –
Закон № 2697)

Крім того, підпунктом 2 пункту 16 Порядку № 1307 передбачено, що ДПС визначає умовні коди товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному вебпорталі для використання платниками податку при складанні податкових накладних відповідно до статті 201 розділу V ПКУ.

Довідник умовних кодів товарів, які відсутні в УКТ ЗЕД, розміщено на офіційному вебпорталі ДПС за адресою: https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri-perelik/dovidniki-/288992.html.

В той же час на дату фактичного отримання Отримувачем товарів в обмін на подарунковий сертифікат («друга подія») номенклатура та код товару згідно з УКТ ЗЕД, зазначені у вищевказаній податковій накладній, виправляються шляхом складання розрахунку коригування до такої податкової накладної, в якому:

зі знаком « – » зазначаються показники щодо номенклатури та коду згідно з УКТ ЗЕД подарункового сертифіката. При цьому у графі 1 такого розрахунку коригування в обов'язковому порядку вказується № за порядком рядка податкової накладної, що коригується (номенклатура якого анулюється);

зі знаком «+» в окремих рядках зазначаються показники номенклатури товарів, що додаються (нові товарні позиції) товарів, які фактично придбаваються за рахунок такого сертифіката. У графі 1 розрахунку коригування таким новим товарним позиціям присвоюються нові чергові порядкові номери рядків, яких не було в податковій накладній, що коригується.

При цьому у розрахунку коригування до податкової накладної зазначається причина коригування – «зміна номенклатури».

Водночас, якщо вартість товару, що оплачується подарунковим сертифікатом, перевищує вартість подарункового сертифіката, то різниця між вартістю такого товару та вартістю подарункового сертифіката, яка оплачується покупцем додатково, відображається у податковій накладній, яка складається на дату фактичного отримання товару з використанням подарункового сертифіката.

Якщо вартість товару, що оплачується подарунковим сертифікатом, менше вартості подарункового сертифіката, то різниця між вартістю такого товару та вартістю подарункового сертифіката покупцю не повертається, а тому вважається, що товар продано за вартістю, що дорівнює вартості подарункового сертифіката. При цьому податкові зобов'язання, сформовані на дату реалізації подарункового сертифіката («перша подія»), не коригуються.

Додатково ДПС рекомендує, щодо визначення коду згідно з УКТ ЗЕД за яким класифікується товар (а саме подарунковий сертифікат), звернутися до Торгово-промислової палати України або її регіональних відділень.

 

Щодо питання 11

 

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО / ПРРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені в Законі України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265) та нормативно-правових актах, прийнятих на його виконання.

Дія Закону № 265 поширюється на усіх суб’єктів господарювання (далі – СГ), їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) СГ, які здійснюють розрахунки у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а порядок проведення таких розрахунків встановлено в розділі ІІ Закону № 265.

Зокрема, у статті 3 Закону № 265 встановлено обов’язок СГ проводити розрахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО / ПРРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

Обов’язок застосування РРО / ПРРО залежить не від форми розрахунків, а виникає виключно за наявності обставин, що супроводжують господарські операції СГ, які чітко визначені у законодавстві, у тому числі у нормах його прямої дії, які встановлюють винятки із загальних правил.

Таким чином, проведення СГ розрахунків за проданий товар із застосуванням подарункових сертифікатів (в контексті звернення) повинно супроводжуватися обов’язковим застосування РРО / ПРРО такими СГ.

Форми та зміст розрахункових документів визначені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України
від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13), у вигляді уніфікованих таблиць, що містять окремі визначені поля, а зміст розрахункового документа передає інформацію, що повинна зазначатись платниками податків у встановлених формою вигляді і полі – які є окремими реквізитами розрахункового документа.

У пункті 2 розділу ІІ Положення № 13 передбачено, що обов’язковими реквізитами фіскального чека є позначення форми оплати («Готівка», «Безготівка», «Інше»), сума коштів за цією формою оплати та валюта операції (рядок 18), та засоби оплати (вид платіжного інструменту, талон, жетон тощо) (рядок 19).

Таким чином, у разі проведення розрахунків за продані товари із застосуванням подарункових сертифікатів, застосування РРО / ПРРО для Товариства є обов’язковим, при цьому у фіскальному чеку слід відображати у рядку 18 форму оплати «Безготівкова», а у рядку 19 засіб оплати «Сертифікат».

 

Щодо питання 12

 

Підпунктом 1 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України спеціальних засобів індивідуального захисту (каски, виготовлені відповідно до військових стандартів або технічних умов, чи їх еквіваленти, що класифікуються у товарній підкатегорії 6506 10 80 00 згідно з УКТ ЗЕД та спеціально призначені для них компоненти (тобто підшоломи, амортизатори, утримуючі системи тощо), що класифікуються у товарній підкатегорії 6507 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД; бронежилети (у тому числі плитоноски), що класифікуються у товарній підкатегорії 6211 43 90 00 згідно з УКТ ЗЕД), виготовлених відповідно до військових стандартів або військових умов для потреб правоохоронних органів, Збройних Сил України та інших військових формувань, добровольчих формувань територіальних громад, утворених відповідно до законів України, інших суб’єктів, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації; ниток та тканин (матеріалів), що класифікуються у товарних підкатегоріях 3920 10 89 90, 3920 61 00 00, 3921 90 60 00, 5402 11 00 00, 5407 10 00 00, 5603 14 10 00 та 6914 90 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, для виготовлення бронежилетів та шоломів.

Отже, якщо товари належать до спеціальних засобів індивідуального захисту, визначених у підпункті 1 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то операції Товариства з постачання таких товарів на митній території України покупцю (незалежно платнику ПДВ чи не платнику ПДВ), що є органом, на який покладено обов’язок запроваджувати та здійснювати передбачені Законом України від 12 травня 2015 року № 389-VІІІ «Про правовий режим воєнного стану» та Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» заходи і повноваження, необхідні для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, та які утримуються за рахунок коштів Державного бюджету, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 1 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

У разі недотримання вказаних вище умов, такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

На дату обміну Отримувачем (підрозділом Збройних сил України) подарункового сертифікату на товари, які звільненні від оподаткування ПДВ, складається розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної, в якому коригується вся сума операції зі знаком « – », у графі 2.1 розділу «Б» такого розрахунку коригування зазначається код причини коригування
103 «Повернення товару або авансових платежів», та одночасно складається нова податкова накладна на операцію з постачання товарів, звільнених від оподаткування ПДВ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).