Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.04.2025 р. № 2260/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення
щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм статті 39 розділу І Податкового кодексу України (далі – Кодекс) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що здійснює операції з продажу сільськогосподарських товарів на користь пов’язаних та непов’язаних осіб на основі укладених контрактів. У межах контрольованих операцій закуповує на українському ринку зернові та олійні культури у фермерських господарств, здійснює зберігання придбаної продукції, формування партій, маркування, відвантаження та транспортування. Компенсацією за здійсненні функції та понесені ризики в межах контрольованих операцій є дохід, отриманий від реалізації продукції покупцям, який формується з понесених платником податків витрат та справедливої ринкової надбавки. Ціна на продукцію в межах контрольованих операцій є договірною та формується під впливом таких чинників, як ринкові ціни на аналогічні товари, фактичні витрат платника податків, пов’язані з постачанням товарів та розміру винагороди, необхідної для фінансування операційної діяльності.

У зв’язку з цим, платник податків просить надати письмову індивідуальну податкову консультацію з питань у наступних ситуаціях:

Ситуація 1:

Платник податків укладає з деякими контрагентами рамкові Контракти (Договори), якими фіксує намір співпраці. В подальшому, за результатом домовленості укладає Додаток/Додаткову угоду, на підставі якого визначаються суттєві умови Контракту (Договору), такі як номенклатура, характеристика, ціна, загальна вартість, кількість та обсяг товарів, умови постачання та оплати. На дату такого Додатку/Додаткової угоди подається Повідомлення про укладання форвардного, ф’ючерсного контракту або контракту на здійснення операцій з сировинними товарами (далі – Повідомлення). Так як рамковим Контрактом не фіксуються суттєві умови поставки, у платника податків виникає питання щодо подання Повідомлення відповідно до підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, а саме:

Чи має право платник податків здійснювати встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за методом порівняльної неконтрольованої ціни на дату Додатку/Додаткової угоди, в якій узгоджуються суттєві умови Контракту, за умови, що Повідомлення про Додаткову угоду (Додаток) було подане належним чином?

Ситуація 2:

В грудні 2024 платник податків уклав Контракт (щодо якого належним чином подано Повідомлення) на експорт сировинної продукції пов’язаній особі. В подальшому, платник податків уклав Додаткову угоду №1 на зміну умов Контракту, відповідно до чого для частини партії змінили ціну і умови поставки, проте загальний об’єм партії залишився незмінним. Надалі, у зв’язку із досягненням домовленості про збільшення об’єму партії, в січні 2025 року було укладено Додаткову угоду № 2, щодо якої належним чином подано Повідомлення. Фактична поставка відбулася відповідно до умов Додаткової угоди № 2.

В результаті цього у платника податків виникло питання: на яку дату має здійснюватися встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за методом порівняльної неконтрольованої ціни:

• на дату, зафіксовану в Повідомленні до Додаткової угоди № 2?

• на дату переходу права власності на предмет контрольованої операції?

 

Щодо ситуації 1

Згідно із підпунктом 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повідомляє центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про укладення відповідного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 цього пункту.

Направлення платником такого повідомлення є підтвердженням того, що узгодження суттєвих умов договору (контракту), зокрема характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності, здійснювалося сторонами контрольованої операції на момент укладення такої угоди.

Якщо інформація, зазначена у повідомленні, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції.

Водночас згідно із підпунктом 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу якщо платник податку не направить повідомлення відповідно до підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 цього підпункту, або

інформація, зазначена в повідомленні, не відповідає договірним умовам, або

сторонами операції після направлення повідомлення будуть внесені зміни до умов договору (контракту) щодо характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін, або

умови такого договору (контракту) не узгоджуються з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення

контролюючий орган проводить порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом (коносамент або інший документ залежно від транспортного засобу) відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.

Загальні вимоги законодавства щодо поняття та умов договору викладені у главі 52 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ). Так, відповідно до вимог ЦКУ:

договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків (частина перша статті 626 ЦКУ);

договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди (частина перша статті 638 ЦКУ);

договір може бути укладений у будь-якій формі, якщо вимоги щодо форми договору не встановлені законом (частина перша статті 639 ЦКУ);

попереднім є договір, сторони якого зобов’язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором (частина перша статті 635 ЦКУ);

істотні умови основного договору, що не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, встановленому сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не встановлений актами цивільного законодавства (абзац четвертийц частини першої статті 635 ЦКУ);

попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не встановлена, – у письмовій формі (абзац третій частини першої статті стаття 635 ЦКУ).

Підпункт 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу передбачає направлення платником податків контролюючому органу повідомлення про факт укладення договору (контракту) про операції із сировинними товарами та узгодження сторонами договору (контракту) суттєвих умов договору (контракту). Отже, відсутні підстави для подання повідомлення про укладення попереднього договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами (незалежно від його найменування – рамковий, генеральний тощо) по факту укладення такого договору, оскільки в такому договорі (контракті) сторони ще не узгодили всіх істотних (суттєвих) умов, але вирішили узгодити їх в майбутньому.

Платник податку має право подати повідомлення про укладення відповідного договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами після того, як на підставі відповідної додаткової угоди (доповнення, додатка, специфікації тощо) сторонами будуть узгоджені всі суттєві умови договору (контракту), зокрема, в частині характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності. Якщо виконуються ці умови, повідомлення може бути подано щодо кожної додаткової угоди (доповнення, додатка, специфікації тощо), на підставі якої буде здійснюватися постачання конкретної партії товару.

Якщо інформація, зазначена у повідомленні, поданому на підставі додаткової угоди, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактичними умовами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції (зокрема, на найближчу дату до дати укладення додаткової угоди).

Якщо податковим органом буде встановлено, що інформація, зазначена у повідомленні (в тому числі, поданому на підставі додаткової угоди), не узгоджується із фактичною поведінкою сторін (наприклад, значна частина таких угод не виконується або розривається в майбутньому і метою таких повідомлень було створення можливості обирати для виконання додаткові угоди, по яких було подано повідомлення, із найнижчою ціною реалізації або найбільшою закупівельною ціною в контрольованій операції), податковий орган на підставі абзацу п’ятого підпункту 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу має право провести порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом (коносамент або інший документ залежно від транспортного засобу) відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.

Аналогічна позиція викладена у відповіді на питання 5 Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.5 1 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 14 травня 2021 року № 266 (далі – УПК).

 

Щодо ситуації 2

Згідно з  підпунктом 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу передбачено направлення платником податків контролюючому органу повідомлення про факт укладення договору (контракту) про операції із сировинними товарами та узгоджені сторонами договору (контракту) умови, чинні на момент його укладення.

Кодекс не передбачає можливості для платника податків повідомляти податкові органи щодо внесення будь-яких змін до договору (контракту). Отже, контролюючі органи керуються інформацією про укладення договору (контракту), наданою платником податків у повідомленні стосовно такого договору (контракту), що надійшло першим. Направлення платником податків іншого повідомлення щодо того самого договору (контракту), який не виконано сторонами та/або зберігає чинність, не має значення для цілей застосування вимог абзацу третього підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу.

Виходячи із положень абзацу третього підпункту 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, внесення сторонами контрольованої операції після направлення відповідного повідомлення про укладення договору (контракту) змін до такого договору (контракту) унеможливлює проведення порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на найближчу дату до дати ціноутворення (зокрема, на найближчу дату до дати укладення договору (контракту)) у тому випадку, якщо такі зміни стосуються характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін.

При виявленні факту внесення зазначених змін (незалежно від їх обсягу чи змісту) контролюючий орган має право порівнювати ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або на дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом (коносамент або інший документ залежно від транспортного засобу) відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.

Будь-які інші зміни до договору (контракту), крім тих, які прямо перелічені в абзаці третьому підпункту 39.3.3.6 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, не впливають на застосування абзацу третього підпункту 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу за умови, що вони не призводять до:

викривлення інформації щодо договірних умов, наданої платником податків у повідомленні про укладення договору (контракту);

розбіжностей в умовах договору (контракту) із фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення.

Аналогічна позиція викладена у відповіді на питання 4 УПК.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).