Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.04.2025 р. № 2323/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо питання правильності оформлення та реєстрації податкових накладних, що складаються за операціями з виконання  державних контрактів (договорів) на виготовлення та поставку товарів оборонного призначення, які укладені з державним підприємством (далі – Агенція), та додані до звернення документи і, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні та доданих до нього документах, Підприємством, яке є виконавцем державних контрактів, здійснюється постачання товарів оборонного призначення (далі – Товари) за державними контрактами (договорами), укладеними з Агенцією відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 16.05.2023 № 494 «Деякі питання здійснення оборонних закупівель службою державного замовника» із змінами і доповненнями (далі – Постанова № 494).

Агенція (платник ПДВ) утворена наказом Міністерства оборони України та підпорядкована і належить до сфери суб'єкта управління Міністерства оборони України.

Відповідно до статуту Агенція може бути уповноважена Міністерством оборони України на виконання завдань служби державного замовника відповідно до Закону України «Про оборонні закупівлі».

Порядок, правила та умови використання державним підприємством «Агенція» коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення, затверджено Постановою № 494 (далі – Порядок № 494).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 494 головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем бюджетної програми є Міністерство оборони України. Одержувачем бюджетних коштів є Агенція, яка є окремою юридичною особою, зареєстрована платником ПДВ, та отримує кошти на виконання відповідної бюджетної програми в частині виконання функцій служби державного замовника у сфері оборони.

Державні контракти (договори), згідно з якими Підприємство (Виконавець) виготовляє та постачає продукцію (товари) оборонного призначення на замовлення Агенції містять наступні умови:

«1.1. Виконавець зобов’язується виготовити та поставити Замовнику з дотриманням вимог законодавства України, умов і вимог цього Контракту товари оборонного призначення (далі – Товар), найменування, технічні характеристики, кількість, вартість (ціна) та строки поставки яких зазначені у цьому Контракті та в Специфікації товарів оборонного призначення (Додаток 1 до Контракту) (далі – Специфікація), для подальшого використання Збройними Силами України, а Замовник зобов’язується прийняти через військове представництво Міністерства оборони України (далі – Представництво Замовника) та оплатити Товар в строки та на умовах, визначених Контрактом».

«2.6. Розрахунки за цим Контрактом проводяться шляхом оплати Замовником поставленого Товару протягом 15 (п’ятнадцяти) банківських днів після надання Виконавцем Замовнику належним чином оформленого рахунку на оплату, до якого додаються підписаний Сторонами Акт приймання-передачі (партії) Товару за Контрактом, видаткова накладна, паспорт Товару (партії Товару) з обов’язковим зазначенням дати виготовлення Товару (за умови наявності (надходження) бюджетних коштів на рахунок Замовника)».

«2.9. Сплата до 80 (вісімдесяти) відсотків від вартості Товару за Контрактом, здійснюється Замовником шляхом проведення попередньої оплати на підставі рахунку, наданого Виконавцем».

«3.2. Товар поставляється Виконавцем відповідно до умов DDP (місце знаходження отримувача, визначеного Замовником, згідно з міжнародними правилами тлумачення комерційних термінів «Інкотермс» у редакції 2020 року). Точне місце поставки Товару повідомляється Замовником Виконавцю не менше ніж за 3 (три) робочі дні до планової дати поставки Товару».

«3.4. Датою виконання Виконавцем зобов’язань щодо поставки Товару є дата підписання Сторонами Акту приймання-передачі Товару за Контрактом».

«3.5. Право власності, ризики втрат від випадкового знищення та пошкодження, та контроль над Товаром переходять від Виконавця безпосередньо до Отримувача в день підписання Замовником та уповноваженим представником отримувача відповідного Акту приймання-передачі військового майна.

Акт приймання-передачі військового майна, що підписується Замовником та отримувачем, та Акт приймання-передачі (партії) Товару за Контрактом підписуються одночасно в місці передачі Товару».

«3.6. Передача Товару від Виконавця Замовнику здійснюється на підставі належним чином оформлених довіреностей, виданих уповноваженим представникам Сторін на підписання відповідних актів приймання-передачі за цим Контрактом».

«6.2. Замовник зобов’язаний прийняти поставлений Товар в цілому або окремі партії у разі їх відповідності вимогам, установленим цим Контрактом».

Таким чином, згідно вищезазначених умов:

1) Отримувач товарів (військова частина) невідомий Підприємству (Виконавцю) на момент укладання державного контракту та отримання передоплати від Агенції (Замовника) та не є стороною договору;

2) про особу Отримувача (військову частину, на склад якої слід відправити Товар) Підприємство (Виконавець) отримує інформацію не більше ніж за 3 дні, а отже така особа (яка не є стороною угоди) та її статус як платника або неплатника ПДВ на момент отримання передплати від Агенції (Замовника) Підприємству (Виконавцю) невідомі;

3) накладна на передачу Товару та Акт прийому-передачі Товару підписується між Підприємством (Виконавцем) та Агенцією (Замовником);

4) право власності на Товар до Агенції (Замовника) не переходить, Товар передається Отримувачу;

5) Підприємство (Виконавець):

не підписує первинних документів з Отримувачем;

не оформлює документів безпосередньо з Міністерством оборони України чи військовою частиною (Отримувачем);

6) накладна на передачу Товару за державним контрактом та Акт приймання-передачі Товару оформлюються між Підприємством (Виконавцем) та Агенцією (Замовником), оплачений Агенцією (Замовником) Товар передається Отримувачу на підставі довіреності від Агенції (Замовника).

Інформуючи про зазначене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи правильно вчиняє Підприємство при оформленні та реєстрації податкової накладної, саме: складає податкову накладну на дату отримання бюджетних коштів на Агенцію (Замовника) згідно з чітко викладеними вище умовами операції та їх змістом?

2) якщо відповідь на питання 1 негативна, то на яку особу замість Агенції (Замовника) має бути складена податкова накладна або яка інформація має бути зазначена Підприємством (Виконавцем) у графі «Отримувач (покупець)» податкових накладних за кожною датою виникнення у Підприємства (Виконавця) податкових зобов’язань з ПДВ на дату отримання бюджетних коштів відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ у зв’язку з отриманням попередньої оплати та остаточного розрахунку по державним контрактам (договорам) на постачання товарів оборонного призначення, укладеним з Агенцією (Замовником) (з урахуванням відсутності на дату отримання попередньої оплати інформації про безпосереднього Отримувача Товарів та його статус як платника ПДВ)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Механізм використання державним підприємством «Агенція» коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення, визначено Порядком № 494.

Пунктом 5 Порядку № 494 визначено, що закупівля товарів, робіт і послуг оборонного призначення за рахунок бюджетних коштів здійснюється в установленому законодавством порядку.

Постачання товарів, робіт і надання послуг оборонного призначення здійснюється у порядку, визначеному державним замовником та умовами державного контракту (договору), на підставі актів приймання-передачі товарів, робіт і послуг оборонного призначення, актів приймання-передачі етапів незавершеного будівництва, підписаних між постачальником (виконавцем), службою державного замовника і отримувачем, визначеним державним замовником, без переходу права власності на них до служби державного замовника.

Попередня оплата таких товарів, робіт і послуг проводиться в установленому законодавством порядку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16.07.99 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

При цьому відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Тобто, з метою обчислення і сплати ПДВ за цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на товари/послуги, база оподаткування, визначення дати та суми податкових зобов’язань та податкового кредиту ПДВ здійснюється у загальновстановленому порядку.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України  від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, − продавця та покупця товарів/послуг.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

 

Щодо питань 1 та 2

 

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)).

У загальновстановленому порядку за операцією з постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ, податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються та сплачуються постачальником таких товарів/послуг − платником ПДВ. При цьому за такою операцією податкова накладна повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо постачальником − платником ПДВ, який здійснює постачання товарів/послуг, на особу (покупця/отримувача), якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Враховуючи те, що державним контрактом на виготовлення та поставку (закупівлю) Товарів передбачено, що:

замовником товару є Агенція;

накладна на передачу Товару та акт приймання-передачі Товару складаються та підписуються між Підприємством (Виконавцем) та Агенцією (Замовником);

Товар передається Отримувачу на підставі довіреності від Агенції (Замовника);

Отримувач Товарів не є стороною договору та є невідомою особою на дату виникнення податкових зобов’язань (дата отримання бюджетних коштів),

то, незважаючи на те, що постачання Товарів здійснюється без переходу права власності до Агенції (Замовника) Підприємство (Виконавець) зобов’язане на дату отримання попередньої оплати, та надалі на дату відвантаження товару, що підтверджується актом приймання-передачі, скласти податкові накладні на відповідні суми на Агенцію (Замовника) та зареєструвати їх в ЄРПН у визначений ПКУ термін.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).