Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.05.2025 р. № 2423/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо  застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування в операціях з нерезидентом та оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У зверненні платник податків зазначив, що зареєстрований за законодавством України та має намір придбати 100 відсотків частки у статутному капіталі юридичної особи, що зареєстрована за законодавством Мальти.

Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає в необхідності роз’яснення окремих норм Кодексу.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. За якою ставкою оподатковуються в Україні дивіденди Товариства, отримані від компанії на Мальті, якщо Товариство має 100 відсотків частки у статутному капіталі компанії на Мальті? Чи може ця ставка бути зменшеною з врахуванням Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи?

2. Чи може Товариство отримувати податкові пільги та які саме через угоду про уникнення подвійного оподаткування?

3. Яка саме система консолідації доходів може бути застосована до Товариства, якщо воно має 100 відсотків частки у статутному капіталі юридичної особи на Мальті та за яких конкретних обставин?

4. Враховуючи те, що Республіка Мальта має номінальну ставку                  35 відсотків, але, через систему повернення податку, ефективна ставка часто значно нижча (близько 5 відсотків), чи звільняється мальтійська контрольована іноземна компанія від оподаткування в Україні?

5. У випадку повернення податку чи його частини з Республіки Мальта кінцевому бенефіціарному власнику на його особистий рахунок чи ці кошти підлягають оподаткуванню в Україні, якщо так, то за якою ставкою?

6.  У разі сплати податку за ставкою меншою 13 відсотків, чи платитиме Товариство податок від отриманого доходу згідно фінансової звітності  контрольованої іноземної компанії та за якою ставкою?

7.  Яку додаткову звітність (Звіт про контрольовані іноземні компанії та інші) потрібно буде подавати Товариству? Терміни подання такої звітності?

8.  Дія Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи поширюється також на будь-які ідентичні або значним чином подібні податки, які стягуються кожною Договірною Державою після дати підписання цієї Конвенції, на додаток до існуючих податків або замість них. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбулися в їхніх податкових законодавствах. На які саме ідентичні (подібні) податки поширюється дія Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи?   

 

Щодо питань 1, 2, 5, 8

Дохід, отриманий з джерел за межами України, – будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам (підпункт 14.1.55 пункту 14.1               статті 14 розділу I Кодексу).

Пунктом 134.1 статті 134 розділу III Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема: 

- прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу (підпункт 134.1.1 цього пункту);

-  скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії, визначений відповідно до статті 39² Кодексу. Такий об’єкт оподаткування визначається окремо від об’єктів оподаткування, визначених підпунктами 134.1.1 – 134.1.6 цього пункту (підпункт 134.1.7 цього пункту).

Пунктом 136.1 статті 136 розділу III Кодексу визначено, що базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.

Згідно з пунктом 140.4 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:

- на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від контрольованої іноземної компанії в межах, що не перевищує суму, на яку збільшувався об’єкт оподаткування відповідно до підпункту 134.1.7 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

У разі якщо платник податку зобов’язаний зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень підпункту 140.4.3 цього пункту, коригування відповідно до положень цього підпункту не здійснюється (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III Кодексу);

- на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів (у тому числі контрольованих іноземних компаній) та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від такого нерезидента, за умови, що доля участі в капіталі нерезидента становить щонайменше 10 відсотків протягом календарного року та такий нерезидент не входить до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів) (підпункт 140.4.3 пункту 140.4 статті 140 розділу III Кодексу).

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, підписана 04.09.2013, ратифікована Україною 13.04.2017, яка набула чинності для України 28.08.2017 (далі – Конвенція) поширюється на «осіб,  які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції).

Відповідно до пункту 3 статті 2 Конвенції «податками, на які поширюється дія цієї Конвенції, зокрема є:

a) в Україні:

(i) податок на прибуток підприємств; і

(ii) податок на доходи фізичних осіб

(далі – український податок);

b) в Республіці Мальта:

податок на дохід

(далі – мальтійський податок)».

 Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень статті 4.

Особливості оподаткування дивідендів визначені статтею 10 (Дивіденди) Конвенції.

Пунктом 1 статті 10 Конвенції передбачено право України на оподаткування дивідендів: «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Пунктом 2 статті 10 Конвенції визначено: «однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним власником дивідендів є резидент іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні                     20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках;

Цей пункт не стосується оподаткування прибутку компанії, з якого виплачуються дивіденди».

Пунктом 13.1 статті 13 розділу I Кодексу передбачено, що доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) з джерел за межами України, враховуються під час визначення його об’єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі.

Суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими цим Кодексом (пункт 13.4 статті 13 розділу I Кодексу).

Відповідно до пункту 13.5 статті 13 розділу I Кодексу для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Підпунктом 141.4.9 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу встановлено, що суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку в Україні. При цьому, зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими розділом III Кодексу.

Розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового (звітного) періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.

Не підлягають зарахуванню у зменшення податкових зобов’язань такі податки, сплачені в інших країнах:

податок на капітал/майно та приріст капіталу;

поштові податки;

податки на реалізацію (продаж);

інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються іншими податками згідно із законодавством іноземних держав.

Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження контролюючого органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів.

Таким чином, враховуючи двосторонній характер Конвенції, при виплаті дивідендів резидентом Республіки Мальта на користь резидента України мають застосовуватися положення статті 10 Конвенції.

Дивіденди, отримані платником податків з джерел за межами України враховуються у складі доходу згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування, відкоригованого на різниці, визначені відповідними положеннями Кодексу, при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, який оподатковується за ставкою            18 відсотків.   

Підставою для зарахування сум сплаченого податку на території Республіки Мальта при виплаті дивідендів є довідка про суми сплаченого податку та базу або об’єкт оподаткування (у даному випадку – дивіденди), легалізована у встановленому порядку.

Щодо застосування положень пункту 4 статті 2 Конвенції: «дія цієї Конвенції поширюється також на будь-які ідентичні або значним чином подібні податки, які стягуються кожною Договірною Державою після дати підписання цієї Конвенції, на додаток до існуючих податків або замість них. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбулися в їхніх податкових законодавствах» повідомляємо, що  зміни та доповнення до статті 2 Конвенції щодо податків, на які поширюється дія цієї Конвенції, не вносилися.

Щодо питань 3, 4, 6, 7

Відповідно до підпункту 39².1.1 пункту 39².1 статті 39² розділу I Кодексу контрольованою іноземною компанією (далі – КІК) визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України відповідно до правил, визначених Кодексом.

Згідно із підпунктом 39².1.2. пункту 39².1 статті 39² розділу I Кодексу контролюючою особою є фізична особа або юридична особа – резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) КІК.

Зокрема, іноземна компанія визнається КІК, якщо фізична особа – резидент України або юридична особа – резидент України (далі – контролююча особа):

а) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж            50 відсотків, або

б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж                10 відсотків, за умови що декілька фізичних осіб – резидентів України та/або юридичних осіб – резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або

в) окремо або разом з іншими резидентами України – пов’язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Отже, у розумінні чинних норм статті 39² розділу I Кодексу юридична особа, зареєстрована за законодавством Республіки Мальта є КІК, а Товариство, що володіє часткою в іноземній  юридичній особі у розмірі 100 відсотків, відповідно, – контролюючою особою.    

Пунктом 39².2 статті 39² розділу I Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку КІК.

Так, відповідно до підпункту 39².2.1. пункту 39².2 статті 39² розділу I Кодексу платником податку щодо прибутку КІК є контролююча особа.

Згідно з підпунктом 39².2.2. пункту 39².2 статті 39² розділу I Кодексу об’єктом оподаткування для податку на прибуток підприємств контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених статтею 39² розділу І Кодексу.

Зазначена частина прибутку КІК, зокрема, за результатами звітного податкового року збільшує об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи в порядку, визначеному розділом III Кодексу.

Порядок обчислення скоригованого прибутку КІК, що оподатковується в Україні визначено пунктом 39².3 статті 39² розділу I Кодексу.

Відповідно до підпункту 39².3.1 пункту 39².3 статті 39² розділу I Кодексу скоригованим прибутком КІК визнається прибуток КІК до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються КІК, та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції.

У разі якщо згідно із законодавством іноземної юрисдикції податкового резидентства КІК не передбачено обов’язку складання фінансової звітності, контролююча особа повинна забезпечити складання фінансової звітності КІК відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності.

Перелік коригувань, що враховуються при розрахунку скоригованого прибутку КІК, визначено підпунктом 39².3.2 пункту 39².3 статті 39² розділу I Кодексу.

Скоригований прибуток КІК, визначений в іноземній валюті, підлягає перерахунку в гривню за середньозваженим офіційним курсом Національного банку України за звітний (податковий) період (підпункт 39².3.4 пункту 39².3 статті 39² розділу I Кодексу).

Згідно із підпунктом 39².3.5 пункту 39².3 статті 39² розділу I Кодексу контролююча особа самостійно здійснює розрахунок скоригованого прибутку кожної КІК на підставі фінансової звітності КІК із застосуванням особливостей, встановлених підпунктом 39².3.2 пункту 39².3 статті 39² розділу I Кодексу, та визначає частку скоригованого прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, пропорційно частці у цій КІК, якою вона володіє.

Пунктом 39².4 статті 39² розділу I Кодексу передбачено звільнення від оподаткування прибутку КІК у разі додержання умов, визначених підпунктами 39².4.1, 39².4.2 пункту 39².4 статті 39² розділу I Кодексу.

Підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу передбачено, що скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену пунктом 136.1 статті 136 Кодексу, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п’ять відсоткових пунктів, або

частка пасивних доходів КІК становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел.

У разі якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел, для цілей застосування цієї статті такі доходи визнаються активними, за умови що КІК:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

Для цілей цієї статті ефективна ставка податку на прибуток підприємств розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множення на 100 відсотків.

Відповідно до підпункту 39².4.2 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу, незалежно від виконання умов, передбачених підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу, скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду (підпункт 39².4.2.1 підпункту 39².4.2 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу);

КІК є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі. Перелік бірж та вимоги до визнання акцій (часток) публічних компаній такими, що перебувають в обігу на зазначеній фондовій біржі, встановлюються Кабінетом Міністрів України (підпункт 39².4.2.2 підпункту 39².4.2 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу);

КІК є організацією, яка відповідно до законодавства відповідної іноземної юрисдикції здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь її засновників (учасників) (підпункт 39².4.2.3 підпункту 39².4.2 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу).

Згідно із підпунктом 39².4.3 пункту 39².4 статті 39² розділу I Кодексу у разі якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування, контролююча особа звільняється від обов’язку розраховувати скоригований прибуток такої КІК відповідно до положень підпункту 39².3.2 пункту 39².3 статті 39² розділу I Кодексу.

Водночас підпунктом 39².4.4 пункту 39 ².4 статті 39 ² розділу I Кодексу передбачено, що контролююча особа має право добровільно відмовитися від звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до положень підпунктів 39².4.1 або 39².4.2 пункту 39².4 статті 39² розділу I Кодексу та прийняти рішення про оподаткування прибутку КІК шляхом подання відповідної заяви у довільній формі одночасно з поданням звіту про КІК.

Пунктом 39².5 статті 39² розділу І Кодексу встановлені вимоги щодо складання та подання звіту про КІК (далі – Звіт) та повідомлень про набуття або припинення участі у КІК (далі – Повідомлення).

Згідно із підпунктом 39².5.2 пункту 39².5 статті 39² розділу I Кодексу контролюючі особи зобов’язані подавати Звіт до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

До Звіту в обов’язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік. Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.

Підпунктом 39².5.3 пункту 39².5 статті 39² розділу І Кодексу визначений перелік показників (інформації), що мають бути включені до Звіту.

Згідно з підпунктом 39².5.4