Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.05.2025 р. № 2465/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення …. щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомила, що впродовж періоду з 11 грудня 2022 року по 11 грудня 2024 року постійно проживала в Республіці Корея. Працювала за трудовим контрактом та отримувала заробітну плату, яка оподатковувалась за вимогами, передбаченими корейським законодавством.

Остання виплата за трудовим контрактом за період його дії була нарахована в грудні 2024 року, але на банківський рахунок поступила з запізненням. Виплата включала в себе оплату за невикористані дні відпустки, оплату за понаднормову роботу та компенсацію по звільненню. Ця виплата також була оподаткована в Республіці Корея.  

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи достатньо документів, доданих до звернення на підтвердження статусу податкового резидента Республіки Корея, задля цілей застосування Конвенції між Кабінетом Міністрів України і Урядом Республіки Корея про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал щодо оподаткування доходу, зазначеного у зверненні? У разі необхідності мати додаткові документи, зазначити їх перелік.

2. Підтвердити, що отриманий платником податків дохід (заробітна плата) за виконану роботу в Республіці Корея в межах довготривалих трудових відносин з корейським роботодавцем, з яким був укладений трудовий контракт, який відповідно оподатковувався за вимогами, передбаченими корейським законодавством як дохід у вигляді заробітної плати резидента Республіки Корея, з урахуванням статусу податкового резидента Корея не підлягає додатковому оподаткуванню в Україні.

3. Підтвердити, що оскільки платник податків впродовж податкових 2023-2024 роках мала статус податкового резидента Республіки Корея, постійно проживала в Республіці Корея, центр життєвих інтересів перебував саме в Кореї, в Україні за 2023-2024 роки статус платника податків був визначений як статус податкового нерезидента.

4. Підтвердити, що отриманий платником податків дохід (заробітна плата) за виконувану роботу в Республіці Корея в межах довготривалих трудових відносин з корейським роботодавцем, з яким був укладений трудовий контракт, який відповідно оподатковувався за вимогами передбаченими корейським законодавством як дохід у вигляді заробітної плати резидента Республіки Корея, з урахуванням статусу платника податків в Україні в податкових 2023-2024 роках як нерезидента не підлягає декларуванню в Україні.

5. У разі, якщо існують законодавчі підстави, які зобов’язують платника податків декларувати та/або сплачувати з доходу (заробітної плати) за виконувану роботу з 12 грудня 2022 року по 11 грудня 2024 року в Республіці Корея в межах довготривалих трудових відносин з корейським роботодавцем, з яким був укладений трудовий контракт, який відповідно оподатковувався за вимогами, передбаченими корейським законодавством як дохід у вигляді заробітної плати резидента Республіки Корея, податки в Україні, прошу надати обґрунтування цьому з посиланням на приписи законодавства. А також, у такому разі, прошу детально пояснити яким чином має бути здійснено декларування та/або сплата податків з отриманого платником податків доходу в Республіці Корея на основі згаданих та доданих до звернення документів та деталей зазначених у ньому.   

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в»
п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Отже, якщо громадянин за жодним з критеріїв, визначених абзацами                 першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не може бути визнаним резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

При цьому згідно зі ст. 3 Кодексу податкове законодавство України складається, зокрема чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Урядом Республіки Корея про  уникнення  подвійного  оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/410_003#Text), яка ратифікована Законом України від 07 лютого 2002 року № 3040-III і є чинною в українсько-корейських податкових відносинах з 19.03.2002 (далі – Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) «ця Конвенція застосовується до податків на доходи і капітал, що стягуються від імені Договірної Держави або її політичних підрозділів або органів місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення».

«Податками на доход і на капітал вважаються всі податки, що справляються з  загального доходу та вартості капіталу  або  з елементів доходу, включаючи податки  на доходи від відчужування рухомого  або  нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваних підприємством» (п. 2 ст. 2 Конвенції).

У п. 3 ст. 2 Конвенції зазначено існуючі в Договірних Державах податки,  на  які  поширюється Конвенція, зокрема:

«a) у випадку Кореї:

(i) податок на доход;

(ii) корпоративний податок;

(iii) податок на проживаючих;

(iv) особливий податок на розвиток сільської місцевості;

(надалі «корейський податок»);

b) у випадку України:

(i) податок на доходи підприємств; і

(ii) прибутковий податок з фізичних осіб;

(надалі «український податок»)».

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких  ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, до яких застосовуються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої „для  цілей цієї Конвенції  вираз «резидент  Договірної Держави» означає будь-яку  особу, яка за законодавством  цієї Договірної  Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження правління або головного офісу, місця реєстрації, місця знаходження керівного органу або іншого критерію подібного по  суті. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі стосовно доходу з джерел в цій Державі або стосовно капіталу, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 фізична особа є резидентом обох Договірних  Держав,  її  статус буде визначатися таким чином:

a) вона буде вважатися резидентом Договірної Держави, де вона має  постійне житло у власному розпорядженні; якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах,  вона вважатиметься резидентом тієї  Договірної  Держави, де вона має більш  тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена, або коли вона не має постійного житла у власному розпорядженні в жодній з Договірних Держав, вона  вважається  резидентом тієї Договірної Держави,  де вона звичайно проживає;

c) якщо  вона  звичайно  проживає в обох Договірних Державах, або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави,  національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або коли вона не є  національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання за взаємною згодою».

Таким чином, критерії, встановлені ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору до осіб, на яких поширюються положення Конвенції, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції (Україною та Кореєю) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

Разом з тим, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень
п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Кореї певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Конвенції буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у  пп. «а» – «d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України чи Кореї – країн, які є сторонами Конвенції), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, які є резидентами Договірних Держав – учасниць Конвенції, регулюються
ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «з  урахуванням  положень статей 16, 18 і 19 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди,  одержувані резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за  наймом  здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1, винагорода,  що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач  перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого дванадцятимісячного періоду, що починається чи закінчується у відповідному фінансовому році; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Слід зазначити, що п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу (заробітної плати та інших подібних винагород), отримуваного найманим працівником від певного роботодавця: такий дохід підлягає оподаткуванню у тій Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Отже, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані від роботодавця особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території Кореї, може оподатковуватись в Кореї, тобто підлягає оподаткуванню згідно з правилами, встановленими податковим законодавством цієї країни.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується в Кореї, підлягатиме оподаткуванню лише в Україні (тобто, має звільнятися від оподаткування в Кореї), якщо одночасно виконуватимуться всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у
пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Конвенції.

Якщо ж особа, яка отримує від роботодавця платню, заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Конвенції є резидентом Кореї, і робота за наймом фактично виконується на території цієї ж країни то відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції така винагорода підлягає оподаткуванню лише в Кореї.

Звертаємо увагу, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Кореєю), і, відповідно, кожна із статей Конвенції, зокрема ст. 15 Конвенції, містить положення, які встановлюють правила оподаткування доходів певного виду у відповідності до основної мети цього міжнародного договору.

При цьому положення ст. 23 (Усунення  подвійного  оподаткування) Конвенції відповідно до основної мети Конвенції встановлюють правила, згідно з якими кожна з Договірних Держав – учасниць Конвенції має враховувати податки, на які поширюються положення Конвенції, при визначенні податкових зобовʼязань своїх резидентів – осіб, до яких застосовується Конвенція: в Україні має зараховуватись корейський податок, сплачений резидентом України в Кореї, і, відповідно, в Кореї – український податок, сплачений резидентом Кореї в Україні.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізична особа у відповідності до положень п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визнає себе резидентом Республіки Корея, тобто у розумінні Кодексу може вважатися нерезидентом України, то дохід, отриманий у вигляді заробітної плати від юридичної особи – нерезидента не включається до загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи та не відображається у податковій декларації про майновий стан і доходи за умови дотримання такою особою усіх вимог, визначених Кодексом, Конвенцією, а також за відсутності інших підстав для подання зазначеної декларації.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.