Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.05.2025 р. № 2619/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ є платником податку на прибуток та веде облік за національними стандартами бухгалтерського обліку.

ТОВ з 01 квітня 2025 року для своїх працівників укладає на їхню користь договір добровільного медичного страхування, виступаючи у якості страхувальника. Страхові внески (платежі) за договором ТОВ здійснюватиме на користь страхової компанії щомісячно. Договір відповідає вимогам п.п. 14.1.52¹  п. 14.1 ст. 14 Кодексу, а саме:

а) передбачає страхову виплату при настанні страхового випадку тільки закладам охорони здоров’я;

б) укладений на один рік;

в) передбачає повернення страхових платежів при достроковому розірванні виключно роботодавцю-страхувальнику.

З огляду на зміну чисельності працівників у період дії договору, передбачено можливість укладення додаткових угод до нього, якими регулюється зміна застрахованих осіб. Наприклад:

збільшення переліку застрахованих осіб, для яких період дії договору буде становити 9 місяців;

виключення з переліку застрахованих осіб, з якими буде припинено трудові відносини, для яких період дії договору становитиме 4 місяці.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи може ТОВ відповідно до п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми страхових внесків, сплачених ТОВ за договором добровільного медичного страхування найманих працівників, які приєдналися до Договору після початку його дії та для яких фактичний термін користування послугами страхування становить менше року, наприклад 9 місяців?

2. Чи може ТОВ відповідно до  п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу скористатись пільгою з  оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми страхових внесків, сплачених ТОВ за договором добровільного медичного страхування найманих працівників, які виключені з переліку застрахованих осіб та для яких фактичний термін користування послугами страхування становить менше року, наприклад 4 місяці?

3. Чи потрібно ТОВ коригувати фінансовий результат до оподаткування відповідно до ст. 123¹ Кодексу у разі, якщо протягом року здійснюється звільнення/включення працівників до переліку застрахованих осіб за договором добровільного медичного страхування?

Відповідно до ст. 980 Цивільного кодексу України предметом договору страхування є передача страхувальником за плату ризику, пов’язаного з об’єктом страхування, страховику на умовах, визначених договором страхування або законодавством України.

Законом України від 18 листопада 2021 року № 1909-IX «Про страхування» (далі – Закон № 1909) передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (п. 68 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

Застрахована особа – фізична особа, визначена страхувальником у договорі страхування, життя, здоров'я, працездатність та/або пенсійне забезпечення якої є об'єктом страхування за договором страхування (п. 15 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

При цьому страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – це плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов'язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (частина перша ст. 1 Закону № 1909).

Згідно з частиною першою ст. 89 Закону № 1909 страхування здійснюється на підставі договору страхування, який укладається відповідно до загальних умов страхового продукту, якщо інше не визначено законодавством України.

Відповідно до п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – це договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров'я у разі настання страхового випадку, пов'язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4                                 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2
ст. 164 Кодексу, зокрема сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами добровільного медичного страхування сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такому працівнику (п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику(крім випадків, визначених у п.п.167.2–167.5 ст. 167 Кодексу).

Крім того, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, положення п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, застосовується до страхових внесків, сплачених за свій рахунок роботодавцем – резидентом за найманих працівників згідно з договором добровільного медичного страхування, який відповідає вимогам, визначеним п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, передбачає мінімальний строк дії договору один рік, незалежно від зміни застрахованих осіб (працівників).

Тобто, якщо строк дії договору добровільного медичного страхування, укладеного між юридичною особою та страховою компанією, не змінюється (строк дії один рік), але зі списку працівників, на яких поширюється зазначений договір, виключаються працівники та на їх місце включаються нові працівники, то такі зміни не впливають на дію вказаного договору, а отже роботодавець має право застосовувати при оподаткуванні доходу у вигляді страхових внесків норм п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу.  

Разом з тим, якщо договір добровільного медичного страхування не відповідає вимогам, зазначених у п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то уся сума страхових внесків, яка сплачується юридичною особою (роботодавцем) на користь своїх працівників включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких працівників та оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Щодо третього питання

Коригування, передбачене ст. 123¹ Кодексу, застосовується, зокрема до договорів добровільного медичного страхування, якщо такі договори перестали або не відповідають вимогам, передбаченим п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу, які передбачають:

при достроковому розірванні договору повернення страхових платежів має здійснюватися виключно страхувальнику;

договір має передбачати мінімальний строк його дії один рік;

страхова виплата, у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, має здійснюватися закладам охорони здоров’я.

Відповідно до ст. 123¹ Кодексу, якщо договір довгострокового страхування життя чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, протягом перших п'яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим Кодексом до таких договорів, а також вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, то платник податку - страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим цим Кодексом.

Податкові зобов'язання страховика у зв'язку з обставинами, зазначеними в абзаці першому цього підпункту, за період до кінця звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору довгострокового страхування життя чи договору страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договору страхування додаткової пенсії, або такий договір чи договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим цим Кодексом, корегуванню не підлягають.

Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та страховиком (страхувальником), за умови отримання відповідної згоди від застрахованої особи у порядку, визначеному законодавством та/або договором страхування.

Таким чином, якщо платник податку на прибуток – страхувальник визнав у бухгалтерському обліку витрати за договором добровільного медичного страхування своїх працівників, до якого у подальшому внесені зміни, якими  змінено перелік застрахованих осіб без зміни строку дії такого договору, то у разі дотримання вимог Закону № 1909-ІХ та п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу внесені зміни не є підставою для визнання такого договору таким, що не відповідає вимогам Кодексу, та за фактом таких змін коригування фінансового результату до оподаткування, передбачене ст.  123¹ Кодексу, не застосовується та не нараховується пеня.

Тобто, якщо працівник звільняється, не відпрацювавши рік, при цьому строк дії колективного договору страхування не змінюється (так і залишається один рік), але з переліку застрахованих осіб звільнений працівник виключається та додається новий працівник, то такий правочин не вважається порушенням   п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу та здійснювати коригування та нараховувати пеню за ст. 123¹ Кодексу не потрібно.

Водночас зазначаємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.