Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.05.2025 р. № 2668/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, підприємством створено АТ у результаті зміни організаційно-правової форми ДП. До такої зміни між ДП як виконавцем та замовником було укладено договір на виконання ДП науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (далі – Договір), операції з виконання яких  звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, а джерелом їх фінансування було визначено кошти державного бюджету за відповідною бюджетною програмою. Договором було передбачено, що проведення розрахунків за виконані роботи здійснюється після підписання акта здавання – приймання таких робіт. Роботи за договором були виконані виконавцем та прийняті замовником у повному обсязі, про що були складені та підписані сторонами акти виконаних робіт, але не були оплачені ні замовником, ні правонаступником замовника. ДП звернулося до суду з позовною заявою про стягнення заборгованості. У результаті судового провадження було прийнято рішення про погашення заборгованості шляхом перерахування щомісяця грошових коштів на банківський рахунок підприємства згідно з графіком погашення. Грошові кошти в погашення заборгованості до договору надходять АТ від правонаступника замовника з рахунку органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, а саме: з Державної казначейської служби України.

Враховуючи вищевикладене, АТ просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1.  чи застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений підпунктом 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, до операції з погашення заборгованості за виконані ДП науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи згідно з Договором за рахунок бюджетних коштів, які надходять з рахунку Державної казначейської служби України;
2. на яку дату повинна бути складена податкова накладна за такою операцією?

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Оскільки АТ не надано інформації, достатньої для однозначної ідентифікації суті операцій, що ним здійснюються, ДПС надає загальні роз’яснення щодо оподаткування операцій, описаних у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Відповідно до частини першої статті 2 розділу I БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету. Під витратами бюджету розуміються видатки бюджету, надання кредитів з бюджету, погашення боргу та розміщення бюджетних коштів на депозитах, придбання цінних паперів. Видатки бюджету – це кошти, спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом.

Отже, для цілей оподаткування ПДВ АТ може використовувати поняття, визначені БКУ.

Відповідно до Порядку відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державної казначейської служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.06.2012 № 758, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.07.2012 за № 1206/21518, небюджетні рахунки – рахунки, які відкривають органи Казначейства у випадках, передбачених законодавством України, розпорядникам бюджетних коштів та одержувачам бюджетних коштів, відокремленим підрозділам / відокремленим структурним підрозділам розпорядників бюджетних коштів (одержувачів бюджетних коштів), підприємствам, установам, організаціям та фізичним особам – підприємцям, фондам загальнообов'язкового державного соціального і пенсійного страхування за операціями, що не належать до операцій з виконання бюджетів.

Згідно зі статтею 2 Закону України від 07 грудня 2000 року № 2121-III «Про банки і банківську діяльність» банківські рахунки – рахунки, на яких обліковуються власні кошти, вимоги, зобов'язання банку стосовно його клієнтів і контрагентів та які дають можливість здійснювати переказ коштів за допомогою банківських платіжних інструментів.

Згідно з частиною першою статті 48 Закону України від 26 листопада 2015 року № 848-VIII «Про наукову і науково-технічну діяльність» (далі – Закон № 848) фінансове забезпечення наукової і науково-технічної діяльності в Україні здійснюється за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів, коштів установ, організацій та підприємств, вітчизняних та іноземних замовників робіт, грантів, інших джерел, не заборонених законом.

Одним із основних інструментів реалізації державної політики у сфері наукової і науково-технічної діяльності є бюджетне фінансування. Бюджетне фінансування наукової і науково-технічної діяльності здійснюється за рахунок коштів державного бюджету.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми) (стаття 4 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України  від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема, назва та податковий номер продавця (постачальника) та покупця (отримувача) товарів/послуг.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.14 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з фундаментальних досліджень, науково-дослідних і дослідницько-конструкторських робіт, якщо такі послуги та/або роботи постачаються особою, яка безпосередньо отримує оплату їх вартості з рахунка органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (абзац перший пункту 6 розділу III Порядку № 21).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 та 2

Перелік операцій, на які поширюється режим звільнення, встановлений підпунктом 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, чітко визначено у вказаному підпункті ПКУ. Безпосередньо до операцій з погашення заборгованості режим звільнення, встановлений підпунктом 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, не поширюється.

Водночас у разі виконання платником умов, передбачених підпунктом 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, а саме: постачанні послуг з фундаментальних досліджень, науково-дослідних і дослідницько-конструкторських робіт та отриманні оплати їх вартості безпосередньо з рахунка органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на операції платника з постачання таких послуг та/або робіт поширюється режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений підпунктом 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ. Наявність заборгованості за виконані роботи та її погашення правонаступником замовника за судовим рішенням у разі виконання платником умов, передбачених підпунктом 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, не скасовує права на таке звільнення. За такими звільненими від оподаткування ПДВ операціями податкову накладну необхідно складати на дату зарахування бюджетних коштів як оплати за вказані вище послуги на рахунок платника.

Водночас кожен конкретний випадок стосовно оподаткування операцій, що здійснюються платником, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).