Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.05.2025 р. № 2722/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування відповідних положень українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування при оподаткуванні доходів, отриманих резидентом Кіпру та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, іноземна юридична особа, акції якої є обʼєктом продажу володіє корпоративними правами декількох юридичних осіб – резидентів України.

 Акціями вказаної іноземної компанії володіють дві іноземні юридичні особи: Покупець та КіпрКо, з частками в статутному капіталі 51% і 49% відповідно.

КіпрКо планує продати 23% своїх акцій в іноземній компанії Покупцю.

Одна з українських компаній, якою володіє іноземна юридична особа, є власником нерухомого майна в Україні, балансова вартість якого в порівнянні з вартістю іншого майна становить більше 50%. Вказане нерухоме майно використовується при здійсненні господарської діяльності українською компанією.

Заявник цікавиться:

1. Чи правильно ми розуміємо, що для цілей тлумачення термінів українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування термін «акції» у розумінні пунктів 4 та 5 ст. 13 українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування означає, зокрема, як акції, частки, корпоративні або інші аналогічні права іноземної юридичної особи, так і акції, корпоративні права у статутному капіталі юридичної особи – резидента України (зокрема, частки в товариствах з обмеженою відповідальністю)? Відповідно, отримання КіпрКо доходу від відчуження акцій в іноземній компанії підпадає під регулювання пунктів 4 та 5  ст. 13 українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування так само, якби КіпрКо відчужувала частки в українській компанії безпосередньо?

2. Чи правильно ми розуміємо, що згідно п.п. «ііі»  п.п. «b» п. 5 ст. 13 українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування, прибуток нерезидента (КіпрКо) від відчуження своїх акцій в іноземній компанії (та, відповідно, опосередкованого відчуження часток в українській компанії), вартість яких щонайменше на 50% утворюється за рахунок корпоративних прав в українській компанії і більше ніж 50% вартості корпоративних прав такого резидента України одержують від нерухомого майна, що знаходиться в Україні, не підлягатиме оподаткуванню в Україні, оскільки таке майно використовується в господарській діяльності української компанії?

Щодо питань 1 -2

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі – Кодекс) (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 і 5.2 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом(виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (п.п. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Визначення поняття акції наведено в частині першій ст. 9 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки», а саме: акція - це іменний цінний папір, що посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України, цим Законом та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств.

Акція є неподільною. Порядок реалізації прав співвласників акції (акцій) визначається Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств.

Порядок та особливості оподаткування доходів юридичних осіб - нерезидентів визначено відповідними положеннями Кодексу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї відповідними Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Законом України № 243-IX від 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#Text), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

Для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі (п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у ст. 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».

«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

ii) у випадку реорганізації корпорації;

iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є обʼєктом господарської діяльності

iv) відкритого акціонерного товариства; та

v) подібні проценти у фондах нерухомості.

(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний субʼєкт господарювання» (п. 5 ст. 13 Конвенції).

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції передбачено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

З метою застосування відповідних положень ст. 13 Конвенції слід враховувати, що згідно з п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції «термін «нерухоме майно» має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно».

Відповідно до  п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції».

Враховуючи зазначене, відповідно до положень п. 4 ст. 13 Конвенції доходи, одержувані резидентом Кіпру від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, можуть оподатковуватись в Україні.

Згідно з п.п. «ііі» п.п. «b» п. 5 ст. 13 Конвенції положення п. 4 ст. 13 Конвенції не застосовуються до доходів від відчуження, акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, якщо нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість), є нерухомим майном, яке є об’єктом господарської  діяльності; такі доходи підлягатимуть оподаткуванню відповідно до п. 6 ст. 13 Конвенції.

Зважаючи на те, що у п. 4 ст. 13 Конвенції йдеться виключно про оподаткування доходів від відчуження певної категорії акцій, до доходів від відчуження корпоративних прав (інших ніж ті, що посвідчені акціями), зокрема тих, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, застосовуються правила, встановлені п. 6 ст. 13 Конвенції.

Таким чином, доходи особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, на які не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції, зокрема акцій, які  одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості/більшої частини вартості прямо чи опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні,  що є об’єктом господарської діяльності,  або корпоративних прав (у значенні цього поняття, яке надається чинним законодавством України) інших, ніж ті, що посвідчені акціями, підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що за правилами кіпрського податкового законодавства доходи від відчуження таких акцій чи корпоративних прав, які отримуються податковими резидентами Кіпру, є об’єктом оподаткування.

Щодо питань, поставлених у зверненні заявника, які повʼязані із визначенням термінів і понять, які використовуються у ст. 13  Конвенції, але Конвенцією не визначено, то з метою практичного застосування положень цієї статті в Україні згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції слід керуватись відповідними нормами українського законодавства, зокрема Кодексом.

Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.