Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.05.2025 р. № 2743/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Товариством, яке є одним з виконавців проєкту міжнародної технічної допомоги (далі – МТД), укладено контрактну угоду з замовником на виконання Товариством робіт з реконструкції системи водопостачання у місті. Проєкт МТД пройшов державну реєстрацію, що підтверджується реєстраційною карткою проєкту (програми), та реалізується відповідно до міжнародних угод: Рамкової угоди між Урядом України і Комісією Європейських Співтовариств (далі – Рамкова Угода), учиненої 12 грудня 2006 року та ратифікованої Законом України від 03 вересня 2008 року № 360-VI, та Рамкової угоди між Урядом України та Північною екологічною фінансовою корпорацією (далі − Рамкова угода з НЕФКО), учиненою 17 вересня 2009 року та ратифікованої Законом України від 21 вересня 2010 року № 2533-VI.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. який порядок оподаткування ПДВ операцій з виконання робіт відповідно до контрактної угоди, що здійснюється в рамках проєкту МТД;
2. чи відносяться до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при здійсненні операцій з придбання товарів/послуг у постачальників;
3. чи зобов’язано Товариство здійснювати перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій в описаній у зверненні ситуації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно зі статтею 3 Рамкової угоди заходи, що фінансуються в цілому або частково коштом Європейського Співтовариства (далі – Співтовариство), не обкладаються податками, митними зборами, або іншими стягненнями аналогічного характеру, зокрема:

контракти, фінансовані коштом Співтовариства, не підлягають сплаті ПДВ, гербового, реєстраційного або інших аналогічних зборів в Україні, незалежно від того, чи існують такі збори, чи повинні бути впроваджені, і незалежно від того, чи укладені ці контракти з особами з України чи інших країн;

у тих випадках, коли контракт стосується поставки товарів, що походять з України, контракт повинен бути укладений на підставі цін, без урахування ПДВ;

іноземні підрядники та їхні робітники, які не є громадянами України й не проживають постійно в Україні, що працюють за контрактами, фінансованими коштом Співтовариства, звільняються від усіх податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що справляються на території України, включаючи податки, пов'язані із підприємницькою діяльністю та отриманням прибутку.

При цьому термін «товар» слід розуміти як будь-який продукт, послугу і/або права, які підлягають продажу, а термін «контракт» означає письмовий договір між Комісією Співтовариств та юридичною або фізичною особою, укладений з метою виконання проєкту (програми) зовнішньої допомоги, що фінансується Співтовариством.

Відповідно до статті 1 Рамкової угоди з НЕФКО:

«Проєкт» означає будь-який екологічний інвестиційний проєкт, у тому числі енергозберігаючі проєкти, але не обмежуючися ними, який НЕФКО фінансує безпосередньо або через посередника у формі інвестицій у капітал, позик (кредитів) чи грантів та який відповідає таким критеріям:

i) він упроваджується на території України, або

ii) його фінансування НЕФКО здійснює на території України, або

iii) він призначений Бенефіціару в Україні;

на фінансування якого НЕФКО погоджується після дати набрання Рамковою угодою з НЕФКО чинності або з огляду на чіткі очікування її виконання або набрання нею чинності;

«Податок» означає будь-який податок, збір (обов’язковий платіж), як загальнодержавний, так і місцевий, незалежно від того, чи він застосовується на території України на момент підписання цієї Угоди, чи його було введено в дію після цього.

Відповідно до статті 3 Рамкової угоди з НЕФКО відсотки та всі інші платежі, які належать НЕФКО й виникають унаслідок Проєктів і фінансової діяльності, передбаченої Рамковою угодою з НЕФКО, а також активи та доходи НЕФКО, пов’язані з такою фінансовою діяльністю й проєктами, звільняються від оподаткування.

Статтею 5 Рамкової угоди з НЕФКО встановлено, що Українська Сторона забезпечує таке: Проєкти, що фінансуються відповідно до Рамкової угоди з НЕФКО, а також договори, укладені для їхнього виконання, користуються стосовно фіскальних, митних та інших питань режимом, не менш сприятливим, ніж той, який надається проектам або договорам, що фінансуються будь-якими іншими міжнародними фінансовими організаціями, або ніж той, що надається резидентам України, залежно від того, який режим є найбільш сприятливим.

Відповідно до пункту 2 Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» зі змінами (далі – Порядок № 153), МТД є фінансові та інші ресурси та послуги, що відповідно до міжнародних договорів України надаються партнерами з розвитку на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки України; виконавцем проєкту – будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі; субпідрядником – будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми); реципієнтом – резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проєктом (програмою).

Проєкти (програми) підлягають обов’язковій державній реєстрації. Державна реєстрація проектів (програм) провадиться Секретаріатом Кабінету Міністрів України (пункти 11, 13 Порядку № 153).

Пунктом 12 Порядку № 153 встановлено, що державна реєстрація проєктів (програм) є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Пунктом 23 Порядку № 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов’язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153.

Податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, для операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.14 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 роздiлу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) (підпункт «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ.

Правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються в разі проведення операцій, зокрема, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 196 розділу V ПКУ).

Форма та порядок заповнення податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 5 декларації вказуються, зокрема, обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування, та коригування за такими операціями.

У рядку 5.1 (з рядка 5) вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування. Коригування обсягів за такими операціями окремо відображається у рядку 5.1.1.

Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, обов'язковим є подання додатку 4 (Д4).

Додаток 4 (Д4) заповнюється в розрізі операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, операцій з постачання послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях здійснюється у таблиці 1 додатку 5 (Д5).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Порядок застосування податкових пільг з ПДВ при наданні МТД, які визначені міжнародними угодами, регулюються пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ. Механізм реалізації такої пільги регламентований Порядком № 153. Підставою для застосування податкової пільги у межах реалізації проєкту МТД є реєстраційна картка проєкту (програми), оформлена згідно з Порядком № 153.

У разі дотримання умов для застосування режиму звільнення від оподаткування, встановленого міжнародними угодами, пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ та Порядком № 153, операції платника – виконавця проєкту МТД, зокрема Товариства, з постачання товарів/послуг (у тому числі робіт з реконструкції системи водопостачання у місті) у рамках проєкту МТД та у межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД, звільняються від оподаткування ПДВ. У рамках такого проєкту ціна таких товарів/послуг визначається без ПДВ.

При цьому слід зазначити, що режим звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб та не на операції із отримання або використання коштів МТД, а на операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, які є об’єктом оподаткування ПДВ.

Щодо питання 2

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги.

При цьому право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг. Показники податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Щодо питання 3

Пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ визначено порядок обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, відповідно до якого така частка визначається як співвідношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій до сукупних обсягів постачання оподатковуваних (за ставками 20%, 7%, 14%, 0%) та неоподатковуваних (звільнених від оподаткування; тих, які не є обʼєктом оподаткування; тих, місце постачання яких визначається за межами митної території України, тощо) операцій.

Таким чином, при визначенні частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях враховуються усі операції з постачання товарів/послуг, здійснені платником податку (оподатковувані та неоподатковувані, у тому числі ті операції, при здійсненні яких не застосовуються норми статті 199 розділу V ПКУ). Пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ не містить будь-яких виключень щодо неврахування тих чи інших операцій у сукупному обсязі здійснених платником податку операцій.

З метою реалізації норм пункту 199.2 статті 199 розділу V ПКУ у складі декларації передбачено додаток 5, у таблиці 1 якого здійснюється передбачений зазначеним пунктом розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях (графа 6). Частка використання товарів/послуг та необоротних активів в неоподатковуваних операціях розраховується у графі 7 таблиці 1 додатку 5 до декларації виходячи з частки використання товарів/послуг та необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Порядок розрахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях у повній мірі відповідає вимогам до такого розрахунку, визначеним пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ.

Таким чином, чинними нормами ПКУ та Порядку № 21 передбачено врахування при обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях усіх сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій та не передбачено будь-яких виключень щодо врахування/неврахування тих чи інших операцій при здійсненні такого обрахунку.

Отже, операції, які звільнені від оподаткування відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, повинні враховуватися у загальному обсязі здійснених платником податку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій при здійсненні обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, незалежно від того, поширюється на такі операції положення статті 199 розділу V ПКУ, чи ні.

Водночас при здійсненні платником операцій з придбання товарів/послуг, призначених для часткового використання в оподатковуваних операціях та часткового в операціях, визначених, зокрема, пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, податкові зобов'язання, відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, не нараховуються, чим забезпечується реалізація вимог пункту 199.6 статті 199 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).