Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.05.2025 р. № 2833/ІПК/99-00-07-07 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення товариства з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство), про отримання індивідуальної податкової консультації щодо віднесення витрат у рахунок заборгованості клієнта, понесених за митні послуги, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), в межах компетенції повідомляє таке.

Як зазначено у зверненні, між Товариством (резидентом) та покупцем-нерезидентом укладено зовнішньоекономічний договір на експорт товару. Внаслідок виявлення невідповідності поставленої продукції умовам договору, нерезидент повернув товар у повному обсязі в митному режимі реімпорту. При цьому при імпорті товару покупець сплатив митні платежі та податок на додану вартість, однак не може компенсувати зазначені витрати у грошовій формі через встановлені Національним банком України валютні обмеження на здійснення відповідних переказів за кордон відповідно до постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі – Постанова НБУ  № 18).

У зв’язку з наведеним Товариство просить надати роз’яснення з таких питань:

1. Чи може Товариство списати витрати, понесені покупцем, у рахунок заборгованості останнього?

2. Які штрафні санкції можуть бути застосовані до підприємства при проведенні податкової перевірки?

З метою надання вичерпної відповіді Товариству слід зазначити, що згідно з статтями 6 та 9 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених у цій Конституції межах і відповідно до законів України. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені у Конституції та законах України.

У підпункті 14.1.172¹ пункту 14.1 статті 14 КПУ встановлено, що індивідуальна податкова консультація – роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

При цьому індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання. Надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз’яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз’яснення) платнику податків офіційного розуміння змісту правової норми з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган для забезпечення правильного її застосування.

Щодо питання 1

Відповідно до пунктів 44.1 і 44.2 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено в законодавстві.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об’єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень ПКУ. Такі платники податку при застосуванні положень ПКУ, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Крім того, відповідно до підпункту 134.1.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені у відповідних положеннях ПКУ.

Зі змісту пункту 138.1 статті 138 ПКУ випливає, що при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток враховується фінансовий результат до оподаткування, скоригований на відповідні різниці, які визначаються з урахуванням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Поняття «зобов’язання» як зменшення майбутніх економічних вигід підприємства, що виникає внаслідок минулих подій, відповідає загальноприйнятому розумінню у бухгалтерській практиці та застосовується при складанні фінансової звітності відповідно до національних і міжнародних стандартів.

Відповідно до частини першої статті 526 Цивільного кодексу України (далі  – ЦКУ) зобов’язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог – відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.

У ситуації, що розглядається, повернення товару нерезидентом у повному обсязі означає, що експортна операція фактично не завершена. Оскільки товар не був прийнятий покупцем, відповідно до умов договору відсутні підстави для визнання доходу. Разом із тим через сплату митних платежів та ПДВ нерезидентом у зв’язку з первинною поставкою у Товариства виникає зобов’язання перед покупцем.

Згідно з чинним валютним законодавством, зокрема пунктом 14 Постанови НБУ № 18, уповноваженим установам забороняється здійснювати транскордонний переказ валютних цінностей з України / переказ коштів на кореспондентські рахунки банків-нерезидентів у гривнях / іноземній валюті, відкриті в банках-резидентах, уключаючи перекази, що здійснюються за дорученнями клієнтів, крім випадків, визначених у цьому пункті.

Відповідно до частини першої статті 617 ЦКУ особа, яка порушила зобов’язання, звільняється від відповідальності за порушення зобов’язання, якщо вона доведе, що це порушення сталося внаслідок випадку або непереборної сили. Отже, якщо виконання зобов’язання є неможливим у зв’язку з забороною його виконання відповідно до нормативного акта державного органу, таке зобов’язання може бути припинене у порядку, визначеному у ЦКУ, зокрема на підставі статті 607 ЦКУ зобов’язання припиняється неможливістю його виконання у зв’язку з обставиною, за яку жодна із сторін не відповідає.

У такому разі сума невиконаного зобов’язання може бути списана як заборгованість, що не підлягає погашенню, у тому числі з урахуванням правил податкового обліку.

Водночас при ввезення товарів в митному режимі реімпорту покупцем-нерезидентом важливо дотримуватись правил переміщення товарів, що реімпортуються через митний кордон, які обумовлені статтями 77 – 81 глави 14 Митного кодексу України (далі – МКУ). Зокрема, відповідно до пункту 3 частини 2 статті 78 МКУ у митний режим реімпорту можуть бути поміщені товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у митний режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо такі товари: повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців із дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту; перебувають у такому самому стані, в якому вони ввозилися при експорті, крім природних змін їх якісних та /або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), у результаті якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

Товари, які ввозяться в митному режимі реімпорту на зазначених вище підставах звільняються від ввізного мита (пункт 1 частини 1 статті 283 МКУ). При цьому відповідно до статті 81 МКУ суми ввізного мита, сплачені при експорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували, або правонаступникам у порядку, передбаченому у МКУ, тобто за правилами статті 301 МКУ.

Таким чином, у разі коли виконання зобов’язання є об’єктивно неможливим через причини, що не залежать від волі платника податків (наприклад, через валютні обмеження), податкові наслідки визначаються у межах податкового обліку відповідно до підходів, застосованих у бухгалтерському обліку, за умови підтвердження таких операцій належними первинними документами.

Підприємству слід оформити відповідне рішення керівництва про неможливість виконання зобов’язання, скласти бухгалтерську довідку та зберігати документи, які підтверджують факт повернення товару, відсутність фактичної поставки, листування з нерезидентом та неможливість здійснення розрахунків через валютні обмеження.

З питання визначення видів і сум податків і зборів, які необхідно сплатити при ввезенні / вивезенні товарів (автомобілів та запасних частин) на митну територію України, ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України (далі – Держмитслужба) як до центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну митну політику.

Відповідно до підпунктів 31 та 60 пункту 4 Положення про Держмитслужбу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227 (зі змінами), одними із завдань Держмитслужби є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій із питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до МКУ.

Щодо питання 2

Відповідно до абзацу другого пункту 111.2 статті 111 ПКУ фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) – плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи визначено статтею 112 ПКУ.

Відповідно до пункту 112.5 статті 112 ПКУ підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним у пункті 58.1 статті 58 ПКУ.

Слід зазначити, що до свого звернення Товариство не надавало копій контрактів, інвойсів, та інших документів стосовно взаємовідносин з іноземною компанією та причин повернення нерезидентом товару, у зв’язку з чим надається відповідь, виходячи із загальних вимог чинного законодавства.

При цьому сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а лише свідчить про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про її фактичне виконання.

Відповідно до статті 1 Закону № 996 первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Разом із тим зазначаємо, що відповідно до частини другої статті 6 Закону
№ 996 регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Враховуючи, що регулятором із питань забезпечення формування та реалізації державної політики у сфері бухгалтерського обліку є Міністерство фінансів України, пропонуємо Товариству з приводу питань оформлення первинних бухгалтерських документів та відображення відповідних господарських операції в бухгалтерському обліку звернутися до Міністерства фінансів України.

Водночас зазначаємо, що висновки щодо наявності чи відсутності факту порушення законодавства можливо буде зробити лише за результатами проведеної документальної перевірки суб’єкта господарської діяльності.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).